Die einheitliche deutsche Körperschaftssteuer ist mittlerweile über 100 Jahre alt. Im Laufe dieser langen Zeit wurden die gesetzlichen Grundlagen stetig verändert. Auch im Jahr 2021 war der Gesetzgeber nicht untätig und setzte eine Reform der Körperschaftssteuer um, die deutliche Veränderungen für die Besteuerung von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften mit sich bringt. Das so genannte Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftssteuergesetzes führt für diese Gesellschaftsformen sowie deren Gesellschafter die Möglichkeit ein, sich ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft und deren nicht persönlich haftende Gesellschafter behandeln zu lassen. Diese Option schafft insbesondere für Personenhandelsgesellschaften neue steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten, die unter zahlreichen Gesichtspunkten interessant sind. Richtig auf den Kopf stellt die Gesetzesänderung die Welt der betrieblichen Altersversorgung für die mitarbeitenden Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft, wenn die entsprechende Option zur Körperschaftssteuer ausgeübt wird.
Im Bereich der inhabergeführten Körperschaften, etwa einer GmbH, ist es durchaus üblich, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage für seine Tätigkeit bei der Gesellschaft erhält. Dagegen kommt eine Erteilung von Versorgungszusagen an mitarbeitende Gesellschafter von Personengesellschaften in der Praxis kaum vor. Der Grund hierfür liegt in der steuerbilanziellen Behandlung von Versorgungsaufwendungen des Unternehmens.
Bei der Besteuerung von Körperschaften wird zwischen der Gesellschaft und deren Gesellschaftern getrennt. Personengesellschaften unterliegen demgegenüber im Einkommensteuerrecht dem Prinzip der transparenten Besteuerung. Die transparente Besteuerung hat für den Bereich der betrieblichen Altersversorgung zur Folge, dass der Versorgungsaufwand zugunsten der Gesellschafter zwar den steuerbilanziellen Gewinn der Personengesellschaft mindert. Dieser wird jedoch beim begünstigten Gesellschafter berücksichtigt und in der Sonderbilanz wieder hinzugerechnet.
Erhält der Gesellschafter einer Personengesellschaft eine Direktzusage, wird in der Steuerbilanz des Unternehmens eine Pensionsrückstellung ausgewiesen. Zum Ausgleich der Gewinnminderung auf der Ebene der Gesellschaft werden die Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters wiederum „neutralisiert“.
Mit der Reform des Körperschaftsteuerrechts wurde ein neuer § 1a KStG in das Körperschaftsteuergesetz eingefügt. Auf der Grundlage dieser Vorschrift wird Personenhandels- sowie Partnerschaftsgesellschaften und ihren Gesellschaftern die Option eingeräumt, ertragsteuerlich und demzufolge auch verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft und deren nicht persönlich haftende Gesellschafter behandelt zu werden. Körperschaftssteuerrechtlich wird aus einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft eine Körperschaft. Die Ausübung der Option ändert jedoch nichts daran, dass die Gesellschaft, die für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen „wie eine Kapitalgesellschaft“ zu behandeln ist, zivilrechtlich nach wie vor eine Personengesellschaft ist.
§ 1a KStG ist für alle Personenhandelsgesellschaften wie etwa offene Handelsgesellschaften oder Kommanditgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften anwendbar. Die Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung für Gesellschaften bürgerlichen Rechts ist dagegen nicht vorgesehen.
Dabei ist die Option nicht für jedes Unternehmen gleichermaßen interessant. Die größten Unterschiede zwischen der bisherigen Behandlung von Personengesellschaften und Körperschaften besteht wohl in der steuerlichen Erfassung nicht ausgeschütteter Gewinne. Diese werden bei Gesellschaftern von Körperschaften erst mit der Ausschüttung besteuert, während bei Personengesellschaften grundsätzlich der Gewinn im Zeitpunkt der Entstehung besteuert wird. Damit dürften vor allem die Personengesellschaften mit ihren Gesellschaftern von der Neuregelung profitieren, die regelmäßig größere Teile des Gewinns thesaurieren. Wird der Gewinn dagegen voll ausgeschüttet, ist die Belastung insgesamt im bisherigen Steuerrecht für Personengesellschaften oft günstiger. Das gilt insbesondere für kleinere Gesellschaften.
Die steuerbilanzielle Behandlung einer Versorgungszusage allein mag deshalb in den allermeisten Fällen nicht ausreichen, um die Option zur Körperschaftssteuer für Personenhandelsgesellschaften zu nutzen. Entscheidet sich dagegen eine Personengesellschaft für die Option zur Körperschaftssteuer, entstehen die gleichen Anreize für die Erteilung einer Versorgungszusage wie bei einer Kapitalgesellschaft. Es empfiehlt sich insofern, bei Ausübung der Option nach § 1a Abs. 1 KStG, die Versorgungsituation der geschäftsführenden Gesellschafter zu überprüfen und gegebenenfalls eine entsprechende Versorgungslücke mittels steuerlich begünstigter, betrieblicher Altersversorgung zu schließen. Hierfür stehen alle fünf Durchführungswege zur Verfügung. Die ausdifferenzierte Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, insbesondere zur verdeckten Gewinnausschüttung, ist aber auch hier zu beachten.
Martin Knappstein, (li.) ist Seniorberater und Syndikus-Steuerberater der Heubeck AG.