BB-Kommentar

Gesetzestypischer Nießbrauch begründet kein wirtschaftliches Eigentum

Problem

Das Urteil befasst sich mit der Frage des wirtschaftlichen Eigentums bei Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs an GmbH-Geschäftsanteilen und daraus resultierenden Folgen für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG. In Streit stand, ob im Falle eines schenkweisen Erwerbs unter Nießbrauchsvorbehalt und späterer Weiterveräußerung die ursprünglichen Anschaffungskosten des Schenkers gem. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG gewinnmindernd angesetzt werden konnten. Von maßgebender Bedeutung hierfür ist nach der Rechtsprechung, ob der Beschenkte über seine zivilrechtliche Berechtigung hinaus auch wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile geworden war (vgl. BFH, 18.11.2014 – IX R 49/13, BStBl. II 2015, 224, 225 f.). Zu klären galt es deshalb, unter welchen Voraussetzungen das wirtschaftliche Eigentum nach Maßgabe von § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO beim Vorbehaltsnießbraucher verbleibt.

Zusammenfassung

Der Kläger hatte 2014 unentgeltlich GmbH-Geschäftsanteile erworben, wobei sich der Schenker lebenslang den Nießbrauch vorbehielt und daher weiterhin gewinnbezugsberechtigt war. Zulasten des Klägers war schuldrechtlich ein Verfügungsverbot vereinbart (vgl. § 137 BGB). Im Hinblick auf die Ausübung des Stimmrechts des Klägers hatten die Parteien eine differenzierte Regelung getroffen. Für bestimmte Situationen war zudem ein Rücktrittsrecht des Schenkers vereinbart. Ein allein von seinem Willen abhängiger Rückgewähranspruch bestand hingegen nicht. Im Streitjahr 2022 veräußerte der Kläger die Anteile entgeltlich, nachdem der Schenker gegen eine Ablösezahlung auf seinen Nießbrauch verzichtet hatte. Streitig war, ob bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns des Klägers die ursprünglichen Anschaffungskosten des Schenkers aufgrund von § 17 Abs. 2 S. 5 EStG mindernd berücksichtigt werden konnten. Das FA hat dies abgelehnt, weil es der Auffassung war, das wirtschaftliche Eigentum sei 2014 beim Schenker verblieben, so dass der Kläger es erst 2022 infolge der Ablösung des Nießbrauchs erlangt habe, und zwar entgeltlich.

Das FG hat der Klage stattgegeben und die Revision nicht zugelassen. Der Kläger habe bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht nur den Ablösebetrag (als nachträgliche Anschaffungskosten, s. Rn. 40 des Urteils), sondern auch die ursprünglichen Anschaffungskosten des Schenkers abziehen können. Er sei 2014 nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer geworden. Unter Rekurs auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH, 24.1.2012 – IX R 51/10, BStBl. II 2012, 308, 309) stellen die Richter heraus, dass der Nießbraucher zwar dann die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers erlange, wenn er zivilrechtlich einem Gesellschafter gleichzustellen sei (vgl. dazu BGH, 5.4.2011 – II ZR 173/10, NJW-RR 2011, 1061, BB-Entscheidungsreport Trendelenburg, BB 2011, 1940) oder wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen könne. Ein derartiger Fall liege hier indes nicht vor. Der Schenker habe dem Kläger die Gesellschafterstellung nicht einseitig gegen seinen Willen wieder entziehen können. Das vereinbarte Verfügungsverbot wirke nur schuldrechtlich. Das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung seien auf den Kläger übergegangen, der mithin allein an den seit 2014 entstandenen stillen Reserven partizipiert habe. Dass die laufenden Erträge dem Schenker zugestanden hätten, sei dem Nießbrauch wesensimmanent. Die Stimmrechte des Klägers seien zwar eingeschränkt gewesen, jedoch habe der Schenker weniger Rechte als der Kläger innegehabt. Letztlich hätten die vereinbarten Restriktionen lediglich das tatsächlich Erworbene – belastetes Eigentum – definiert, ohne je für sich oder in einer Gesamtschau zu bewirken, dass das wirtschaftliche Eigentum beim Schenker verblieben sei.