BB-Kommentar
Entscheidung gegen die Auffassung der Finanzverwaltung
Problem
Sind die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG erfüllt, können bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person und beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft einheitlich die Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter fortgeführt werden. Der Buchwertansatz ist jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung im Umwandlungsteuererlass (UmwStE, BMF, 2.1.2025 – IV C 2 – S 1978/00035/020/040, BStBl. I 2025, 92), Ziff. 03.12, ausgeschlossen, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter ist, was in der Praxis in vielen Fällen eine Bewertung erforderlich macht, um nicht eingeplante Steuerfolgen zu vermeiden. Außerdem verlangt die Finanzverwaltung (Ziff. 03.16 UmwStE), dass es sich bei der Personengesellschaft um eine solche handelt, die Einkünfte aus § 15 EStG erzielt, was grundsätzlich eine Buchwertfortführung bei einer vermögensverwaltenden, nicht-gewerblich geprägten Personengesellschaft ausschließt.
ZUSAMMENFASSUNG
Gegen diese Auffassung der Finanzverwaltung hat sich nun das Hessische FG gestellt: Streitgegenstand war die bilanzsteuerrechtliche Behandlung eines Formwechsels. Die Rechtsvorgängerin der Klägerinnen, eine GmbH, wurde mit Vertrag rückwirkend zum 1.1.2013 in eine KG formgewechselt. Die KG war nicht gewerblich geprägt und vermögensverwaltend mit in Deutschland belegenen Grundstücken tätig. Kommanditisten der KG waren zu je 50 % die Klägerinnen, zwei Kapitalgesellschaften, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen hielten. Für das Jahr 2013 erklärte die KG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und beantragte, für die übergegangenen Immobilien die Buchwerte nach § 3 Abs. 2 i. V. m. § 9 UmwStG fortzuführen, wobei der steuerliche Buchwert der Immobilien die gemeinen Werte überstieg und mithin sog. stille Lasten vorlagen. Das FA folgte dem Buchwertantrag im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung nicht und setzte unter Verweis auf Ziff. 03.12 UmwStE 2011 (BMF, 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001 BStBl. I 2011, 1314) – unverändert im UmwStE 2025 – die niedrigeren gemeinen Werte an. Darüber hinaus sei der Tatbestand des § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG nicht erfüllt, weil die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden KG nicht Betriebsvermögen würden (Ziff. 03.16 UmwStE 2011 – unverändert im UmwStE 2025). Der Ansatz der gemeinen Werte führte schließlich zu einer Kürzung der Abschreibungen (AfA) und entsprechenden Erhöhung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Gegen diese Entscheidung wandten sich die Klägerinnen im Wege einer Sprungklage. Das FG bestätigte die Auffassung der Klägerinnen und entschied, dass eine Buchwertfortführung auch bei stillen Lasten zulässig sei. Zwar sei der Wortlaut des § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht eindeutig, er könne aber nach vorzugswürdiger Lesart der Norm nur so verstanden werden, dass die Beschränkung sich ausschließlich auf den Fall des Zwischenwertansatzes beziehe. Darüber hinaus ginge steuerliches Verlustpotential durch Abstockung der Buchwerte und anschließende zwangsweise Vernichtung von Verlustpotential verloren, ohne das die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der übernehmenden Gesellschaft zugenommen habe. Dies stünde dem Sinn und Zweck des Gesetzes, betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen steuerneutral zu ermöglichen, und auch der Gleichbehandlung nach Art. 3 GG entgegen. Auch die zweite Rechtsfrage, wonach die Buchwertfortführung deshalb ausgeschlossen sei, weil die übernehmende KG nicht gewerblich tätig sei und die übergehenden Wirtschaftsgüter nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden, entschied das FG zugunsten der Klägerinnen. Es stellte klar, dass entgegen dem eindeutigen Wortlaut des § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG der Wahlrechtsausschluss nicht greife, wenn die übergegangenen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der Gesellschafter steuerverstrickt bleiben. Da die Anteile der Klägerinnen im Betriebsvermögen ihrer Gesellschaften gehalten wurden, sei diese Voraussetzung der fortbestehenden Steuerverhaftung erfüllt. § 8 UmwStG sei insofern teleologisch darauf zu reduzieren, dass dieser nur anwendbar sei, wenn die Anteile an der Personengesellschaft im Privatvermögen gehalten würden. Da die aufgeworfenen Rechtsfragen bisher höchstrichterlich ungeklärt sind und die Beantwortung der Rechtsfragen seitens des Gerichts im Widerspruch zur Verwaltungsauffassung steht, wurde die Revision zum BFH zugelassen.
PRAXISFOLGEN
Die Entscheidung des FG steht klar im Widerspruch zu zwei Aussagen der Finanzverwaltung im alten und auch aktuellen Umwandlungsteuererlass, findet aber in der Literatur – wie das FG auch mit zahlreichen Literaturverweisen belegt – im Hinblick auf beide Rechtsfragen Bestätigung (statt aller Mertgen, in: Haritz/Menner/Bilitewski [Hrsg.], UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 3, Rn. 134; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl [Hrsg.], UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 9 UmwStG, Rn. 41). So wird die Auffassung der Finanzverwaltung korrespondierend mit der Entscheidung des FG unter Auslegung des Wortlauts von § 3 Abs. 2 UmwStG nachvollziehbar abgelehnt, weil die Vorschrift den gemeinen Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter nur in dem Fall als Obergrenze bestimmt, in dem ein über dem Buchwert liegender Wert (Zwischenwert) angesetzt wird. Dass der gemeine Wert bei Ausübung des Bewertungswahlrechts in jedem Fall – und damit auch bei reiner Buchwertfortführung – die Obergrenze darstellen soll, sollte daher mit dem Gesetz tatsächlich nicht vereinbar sein. Auch die Auffassung des FG zu Rechtsfrage zwei lässt sich hören: Es ist nicht überzeugend, dass die Finanzverwaltung auch in dem hier entschiedenen Fall, in dem keine Steuerentstrickung der “Einkunftsquelle” erfolgt, die Buchwertfortführung versagen will. Denn die Besteuerung der stillen Reserven ist insoweit sichergestellt, als die Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden, sodass die vom FG angewandte teleologische Reduktion des § 8 UmwStG auf Anteile im Privatvermögen sachgerecht ist. Wie das FG in der Urteilsbegründung mehrfach herausstellt, basiert die Entscheidung maßgeblich auf der Auffassung, betriebswirtschaftlich sinnvolle Umwandlungen von Unternehmen zu ermöglichen. Dies ist aus Sicht des Verf. begrüßenswert, wenngleich fraglich bleibt, ob der BFH, der bei Anwendung der teleologischen Reduktion eher zurückhaltend ist, der Auffassung des FG folgen und auch der Gesetzgeber diese Rechtsfortentwicklung mitgehen wird.