BB-Kommentar
Bestätigung der bisherigen Rechtsprechung zur Auslegung des Begriffs Veräußerung i. S. d. § 22 UmwStG
PROBLEM
Soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder eines Anteilstauschs (§ 21 Abs. 1 UmwStG) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft veräußert werden und § 8b Abs. 2 KStG nicht zur Anwendung gekommen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG zu versteuern (sog. Einbringungsgewinn II). Wie der Begriff der Veräußerung zu verstehen ist, ist seit jeher umstritten. Der BFH geht von einem weiten Veräußerungsbegriff aus, dem bereits bei Verwirklichung tauschähnlicher Vorgänge Genüge getan ist. Nunmehr hatte er sich mit der Frage zu befassen, ob der nach einem Anteilstausch erfolgte Formwechsel der eingebrachten Anteile als tauschähnlicher Vorgang eine Veräußerung i. S. d. § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG darstellt und folglich zu einem Einbringungsgewinn II führt.
ZUSAMMENFASSUNG
Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, deren beide Kommanditisten die alleinigen Gesellschafter der XA-GmbH sowie der weiteren X-GmbH waren. Mit notarieller Urkunde wurde im Streitjahr 2010 bei der X-GmbH eine Kapitalerhöhung durchgeführt, und die Anteile an der XA-GmbH wurden im Wege eines qualifizierten Anteilstauschs auf Antrag zu Buchwerten in die X-GmbH eingebracht. Mit weiterer notarieller Urkunde desselben Tags wurde der Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG zu Buchwerten beschlossen. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, der Formwechsel sei als Veräußerung anzusehen, der zur Entstehung eines Einbringungsgewinns II führe. Gegen die daraufhin geänderten Gewinnfeststellungsbescheide legte die Klägerin erfolglos Einspruch und Klage ein. Der BFH bestätigte die Entscheidung und führte aus, dass der dem qualifizierten Anteilstausch nachfolgende Formwechsel eine schädliche Veräußerung i. S. d. § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG sei. In langjähriger Rechtsprechung sei der Formwechsel als “tauschähnlich entgeltlicher Rechtsträgerwechsel” zu qualifizieren, was bei einem vom BFH weit verstandenen Veräußerungsbegriff schließlich zu einer Veräußerung führe. Eine teleologische Reduktion des Wortlauts lehnte der BFH mit zahlreichen Argumenten ab: So stehe dem entgegen, dass sich durch den Formwechsel die stillen Reserven der XA-KG mit denen der X-GmbH vermischt hätten (Transparenzprinzip). Außerdem seien die eingebrachten Anteile auch nach dem Formwechsel weder formell noch hinsichtlich der möglichen Steuerbelastung in den steuerlichen Status zurückgefallen, in dem sie sich vor dem Anteilstausch befunden hätten, denn die Veräußerung der Anteile an der XA-KG durch die X-GmbH sei steuerlich günstiger als vor dem Anteilstausch die Veräußerung von Anteilen an der XA-GmbH durch deren ehemalige Gesellschafter. Die Nichtanwendung der Fusionsrichtlinie (Richtlinie 2009/133/EG, ABlEU vom 25.11.2009, L 310, 34), auf die sich die Klägerin zusätzlich berief, lehnte der BFH schließlich mit dem Argument ab, im Streitfall habe ein ausschließlich innerstaatlicher Sachverhalt vorgelegen.
PRAXISFOLGEN
Immer noch ist umstritten, ob Umwandlungsvorgänge eine Veräußerung i. S. d. § 22 UmwStG darstellen. Die Finanzverwaltung sieht grundsätzlich jede der Einbringung nachfolgende Umwandlung als schädliche Veräußerung an (Ziff. 22.22, 22.23 UmwStE, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Koerperschaftsteuer_Umwandlungssteuer/2025-01-02-umwStE.pdf?__blob=publicationFile&v=5, Abruf: 26.5.2025). Der BFH hat mit hiesiger Entscheidung diese Auffassung bestätigt und versteht den Begriff der Veräußerung im Umwandlungsgesetz sehr weit und fasst auch tauschähnliche Vorgänge wie den Formwechsel als Sperrfristverstoß auf. Er führt damit konsequent seine bisherige Rechtsprechung fort. In der Literatur (Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand: Febr. 2025, § 22 UmwStG, Rz. 38b f.) wurde das Thema seit jeher differenziert betrachtet: Bei Verschmelzungen, Aufspaltungen oder Abspaltungen der übernehmenden Gesellschaft, die zu Buchwerten erfolgen, sei keine Veräußerung anzunehmen, und auch der Formwechsel qualifiziere mangels Übertragung der Anteile und Statusverbesserung nicht als solche. Aber auch in der Literatur ist die Tendenz zu erkennen, dass die in ständiger Rechtsprechung vorgenommene weite Auslegung des Begriffs der Veräußerung (vgl. bspw. BFH, 24.1.2018 – I R 48/15, BStBl. II 2019, 45) nicht mehr durchgehend kritisiert, sondern nunmehr versucht wird, in bestimmten Fallgruppen eine teleologische Reduktion vorzunehmen (vgl. bspw. Ott, DStR 2023, 417). Es bleibt abzuwarten, ob sich derartige Fallgruppen tatsächlich herausbilden und akzeptiert werden. Im Streitfall hat sich der BFH umfangreich mit der Möglichkeit einer teleologischen Reduktion auseinandergesetzt, eine solche aber abgelehnt.