BB-Kommentar

Bestätigung der jüngsten BFH-Rechtsprechung

Problem

Nach § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG 2002 (aktuell § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG) gilt der Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, als Veräußerungspreis des Einbringenden. Der übernehmende Rechtsträger hat dabei das Wahlrecht, den Buchwert oder einen höheren Wert anzusetzen, was durch § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG 2002 begrenzt wird. Danach muss die aufnehmende Kapitalgesellschaft, wenn der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter erhält, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter ansetzen. Das FG München hatte nun die Frage zu klären, wie sich die Ausübung des Wahlrechts durch die Kapitalgesellschaft auf den Wertansatz im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Mitunternehmerschaft auswirkt.

ZUSAMMENFASSUNG

Die Klägerin war Kommanditistin einer KG und brachte diese zum 1.1.2006 (Einbringungsstichtag) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine GmbH ein, die später in eine AG formgewechselt wurde. Handelsrechtlich erfolgte die Einbringung zum Verkehrswert, sodass dieser aktiviert und der die Stammkapitalerhöhung übersteigende Betrag in die Kapitalrücklage eingestellt wurde. Steuerlich wurden auf Antrag nach § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2002 die Buchwerte angesetzt. Die eingereichten einheitlichen und gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen 2005 und 2006, die weder einen Veräußerungserlös noch eine Ergänzungsbilanz für die AG enthielten, wurden erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt, welcher 2010 aufgehoben wurde. 2011 fand eine Außenprüfung bei der AG als Rechtsnachfolgerin der durch Verschmelzung untergegangenen KG für das Jahr 2006 statt, bei der eine 2006 erfolgte Ausschüttung aus der Kapitalrücklage nicht als Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern als zusätzliche Gegenleistung der GmbH für die Einbringung des KG-Anteils gem. § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG qualifiziert wurde. Der Körperschaftsteuerbescheid 2006 der AG und der mit der Klage angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 der KG wurden geändert. Letzterer sah eine Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, die der Klägerin zugerechnet wurden. Das FG hatte der Klage stattgegeben und begründete dies damit, dass das FA den Bescheid für 2006, in den die Einbringung des Kommanditanteils fiel, hätte ändern müssen. Das FG setzt sich mit der bisher ergangenen Rechtsprechung zur Frage der in § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG 2002 angeordneten Bindung des Einbringenden an die von der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Werte auseinander und vertritt unter Hinweis auf die jüngere Rechtsprechung des BFH, dass eine zur Ermittlung eines Einbringungsgewinns erforderliche Bestimmung des Veräußerungspreises sich durch den Wert bestimme, mit dem die Kaitalgesellschaft das Betriebsvermögen nach dessen Übertragung ansetze. Dabei sei gesetzestechnisch nicht nur die Ausübung des Wahlrechts an sich erfasst, sondern auch die ergänzende Berücksichtigung der das Wahlrecht einschränkenden Regelungen der § 20 Abs. 2 S. 4–6 und Abs. 3 UmwStG 2002, im vorliegenden Fall insbesondere Abs. 2 S. 5. Da der Einbringungsstichtag in das Jahr 2006 gefallen sei, wäre folglich im Rahmen der Feststellungen für das Jahr 2006 der für die Einbringung maßgebliche Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens und damit des Veräußerungspreises ggf. unter Erstellung einer Ergänzungsbilanz auszuweisen gewesen. 2006 sei jedoch wegen Bestandskraft einer Änderung nicht mehr zugänglich. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung wurde die Revision zugelassen und unter dem Aktenzeichen X R 25/24 beim BFH eingelegt.

PRAXISFOLGEN

Die Entscheidung setzt sich eingehend mit der Frage der verfahrensrechtlichen Situation im Rahmen der Einbringung eines Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auseinander und berücksichtigt die Besonderheit, dass bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils der Wertansatz im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung der Mitunternehmerschaft vorzunehmen ist und bei Aufdeckung stiller Reserven eine Ergänzungsbilanz für die aufnehmende Kapitalgesellschaft aufzustellen ist. Was die Bindungswirkung des Wahlrechts durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft für den Einbringenden betrifft, so bestätigt das FG die einhellige Auffassung der Literatur und der Finanzverwaltung (vgl. Ziff. 20.23 UmwStE). Entscheidend für das Obsiegen der Klägerin war im vorliegenden Fall aber allein der Umstand, dass das FA die Rechtsfolgen im falschen Jahr verortete und folglich den falschen Bescheid geändert hatte. Ob der BFH dies nochmals anders beurteilt, bleibt abzuwarten.