BB-Kommentar
Tendenz zu weiter Auslegung setzt sich fort
Problem
Gemäß § 6e EStG gehören Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Etablierung von geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft von deren Anlegern im Rahmen des Erwerbs der Anteile zu leisten sind, nicht zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten. Während der Investitionsphase sind diese als Anschaffungskosten der Investitionsobjekte zu aktivieren, wenn der Projektanbieter des Fonds ein vorformuliertes Vertragswerk vorgibt. Erfasst sind hiervon i. d. R. nach dem KAGB regulierte Investmentvermögen (§ 1 Abs. 1 S. 1 KAGB) und somit InvKG i. S. v. § 124 Abs. 1 u. § 149 Abs. 1 KAGB. Zu den Fondsetablierungskosten gehören neben den Anschaffungskosten i. S. v. § 255 HGB auch vom Anleger an den Projektanbieter oder an Dritte zu zahlenden Aufwendungen, die (i) auf den Erwerb der Wirtschaftsgüter gerichtet sind oder (ii) in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in der Investitionsphase stehen. Die mit dem JStG 2019 eingeführte Norm birgt eine Vielzahl von Auslegungsfragen und war in jüngster Vergangenheit wiederholt Gegenstand finanzgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. FG Münster, 24.1.2024 – 12 K 357/18 F, DStRE 2024, 961, RdF-Entscheidungsreport Eckl,
Zusammenfassung
In Tz. I des Entwurfsschreibens bestätigt das BMF die h. M. (Rüsch, in: Brandis/Heuermann [Hrsg.], Ertragsteuerrecht, Stand: Sept. 2024, § 6e EStG, Rn. 8 ff. m. w. N.), dass § 6a EStG Anwendung auf geschlossene Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft findet, bei denen es sich regelmäßig um Investmentvermögen i. S. d. KAGB handelt. Dies gelte sowohl für solche Fonds, die gewerbliche Einkünfte erzielen, wie auch für rein vermögensverwaltende Fonds (§ 9 Abs. 5 S. 2 EStG). Auch Fonds, deren konkrete Investitionsobjekte zum Zeitpunkt des Beitritts der Anleger noch nicht endgültig bestimmt sind (blind pools), sind umfasst. Unter Tz. II finden sich insbesondere Ausführungen zu den Tatbestandsvoraussetzungen des vorformulierten Vertragswerks und der wesentlichen Einflussnamemöglichkeit. Tz. III.1 enthält Erläuterungen zum Begriff und Umfang der Fondsetablierungskosten. Zu aktivierungspflichtigen Management-Fees i. S. v. § 6 Abs. 2 S. 3 EStG führt das BMF aus, dass es unerheblich sei, ob diese schuldrechtlich oder als gesellschaftsrechtlicher Gewinn vorab ausgestaltet seien. Ferner komme eine Aufspaltung in Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und Anschaffungskosten danach, ob sie auf die Finanzierung, die steuerliche Beratung oder die Anschaffung der Wirtschaftsgüter entfallen, nicht in Betracht. Auch der Zahlungsweg sowie die Ausgestaltung der Aufwendungen als Eigen- oder Fremdkapital seien unerheblich. Tz. III.2 betrifft Beginn und Ende der Investitionsphase. Während diese bereits mit den ersten Vorbereitungshandlungen beginne, sei für deren Ende die Betriebsbereitschaft aller gem. Investitionskonzept anzuschaffenden Wirtschaftsgüter – bei Blind Pools eine Verwendung von 80 % des Investitionsvolumens – maßgeblich. Tz. IV betrifft die Aufteilung der Anschaffungskosten bei Erwerb mehrerer Wirtschaftsgüter während einer mehrjährigen Investitionsphase. Hier seien zunächst die den Wirtschaftsgütern direkt zurechenbaren Kosten zu aktivieren und anschließend die übrigen Aufwendungen entsprechend dem Verhältnis der auf der ersten Stufe ermittelten Anschaffungskosten der im jeweiligen Jahr angeschafften Wirtschaftsgüter zu verteilen.
Ferner nimmt das BMF in Tz. V Stellung zu den Anforderungen an den Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Voraussetzung hierfür sei, dass die Aufwendungen nicht auf den Erwerb, sondern die Nutzung und Verwaltung der vom Fonds angeschafften Wirtschaftsgüter entfallen und dass diese auch in der Direktanlage abziehbar wären. Bei Zahlung solcher Leistungen direkt an den Projektanbieter seien erweiterte Anforderungen zu erfüllen, insbesondere müsse deren Verwendung in Voraus bestimmt sein, und es müsse eine Abgrenzung zu den erwerbsbezogenen Aufwendungen möglich sein. Für Fälle des § 4 Abs. 3 EStG sowie für Überschusseinkünfte enthält der Entwurf Ausführungen zum Umgang mit (i) Zinsen der Zwischen- und Endfinanzierung, (ii) Vorauszahlungen von Schuldzinsen, (iii) Damnum, Disagio, Bearbeitungs- und Auszahlungsgebühren, (iv) Kosten der Darlehenssicherung, (v) Gebühren im Zusammenhang mit der Vermietung, (vi) Gebühren im Zusammenhang mit der Endfinanzierung, (vii) Vergütungen an Steuer- und Rechtsberater und (viii) Beiträge zu Sach- und Haftpflichtversicherungen. Des Weiteren erklärt das BMF in Tz. VI § 6e EStG auch auf Fälle von Einzelinvestments mit nur einem Anleger und Gesamtobjekte außerhalb von Fondskonstruktionen für anwendbar und geht in Tz. VII auf das Verhältnis zu § 15b EStG ein. Das Schreiben soll in allen offenen Fällen Anwendung finden.