BB-Kommentar

Revisionsentscheidung bleibt abzuwarten

Problem

§ 6e EStG ordnet die Kosten für Wirtschaftsgüter, die ein Steuerpflichtiger gemeinsam mit anderen Anlegern aufgrund eines von einem Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks erwirbt, den aktivierungspflichtigen Fondsetablierungskosten zu. Zu diesen gehören neben den Anschaffungskosten nach § 255 HGB auch die vom Anleger an den Projektanbieter oder an Dritte zu zahlenden Aufwendungen, die (i) auf den Erwerb der Wirtschaftsgüter gerichtet sind oder (ii) in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in der Investitionsphase stehen. Umstritten sind der Anwendungsbereich der Norm sowie die Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Anwendung. Vorliegend streiten die Beteiligten darüber, ob Aufwendungen für eine sog. Pre-Opening-Zahlung und eine Pachtgarantie auf das wirtschaftliche Risiko eines Mietausfallrisikos gerichtet und damit trotz ihrer generellen Zuordnung zu den Fondsgründungskosten einer Qualifizierung als Werbungskosten zugänglich sind.

ZUSAMMENFASSUNG

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die eine Immobilie mit Studentenappartements entwickelt und errichtet hat. Im Jahr 2013 veräußerten die Gesellschafter der Klägerin mit Wirkung zum Zeitpunkt der Fertigstellung 94,9 % ihrer Anteile an einen geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Die Beteiligungsmöglichkeit an diesem wurde den Anlegern mittels eines Verkaufsprospekts eines Projektanbieters durch vorformulierte Verträge angeboten. Zum Zeitpunkt des Kaufvertrags über die Gesellschaftsanteile der Klägerin hatte diese bereits einen Pachtvertrag abgeschlossen. Mit einer weiteren Partei schloss die Klägerin einen Garantievertrag, bei dem die Garantiegeberin für die Erzielung einer bestimmten Jahrespacht einstand. Die Garantiegeberin erhielt Zahlungen sowohl für die Übernahme der Garantie als auch für die Übernahme des Erstvermietungsrisikos (Pre-Opening-Zahlung). Die Klägerin behandelte die Kosten für die Pachtgarantie als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten. Die Aufwendungen für die Pre-Opening-Zahlung behandelte sie als sofort abzugsfähige Werbungskosten. Die Beklagte betrachtete diese Kosten unter Hinweis auf Rn. 17 des BMF-Schreibens vom 20.10.2003 (IV C 3 – S 2253 a – 48/03, BStBl. I 2003, 546, Fondserlass) als Anschaffungskosten. Hiergegen wandte sich die Beklagte im Einspruchsverfahren. Der Einspruch wurde zurückgewiesen, da es sich bei den Zahlungen um Fondsetablierungskosten i. S. d. § 6e EStG handele. Dagegen machte die Klägerin geltend, dass die Zahlungen unter Berücksichtigung des Fondserlasses nicht vom Anwendungsbereich erfasst würden, sondern als Übernahme von Garantien teilweise den Werbungskosten zuzuordnen seien.

Das FG Hamburg wies die Klage als unbegründet ab. Die Anleger hätten in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine wesentliche Einflussmöglichkeit auf die Vertragsgestaltung oder die Anlageobjekte gehabt. Die streitigen Aufwendungen seien in die Wirtschaftlichkeitsberechnung eingeflossen und von den Anlegern mittelbar über die Einlage finanziert worden. Mittelbar getragene Aufwendungen seien nach dem Telos des § 6e EStG bei Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfasst. Die in den vorformulierten Verträgen vorgesehenen Zahlungen für Miet- und Pachtgarantien seien aus der maßgeblichen Sicht der Anleger auf den Erwerb der Immobilie gerichtet gewesen, da sie das Vermietungsrisiko und damit den Schuldendienst für die Immobilienfinanzierung abdeckten. Regelungen aus dem Fondserlass zur Anerkennung von Mietgarantien als Werbungskosten seien nicht in § 6e EStG eingeflossen, insbesondere sei eine Aufteilung der Aufwendungen bewusst nicht vorgesehen worden. Die rückwirkende Anwendung des § 6a EStG (eingeführt durch das JStG 2019, BGBl. I 2019, 2451) auf den Entscheidungsfall (vgl. § 52 Abs. 14a EStG) sei nicht zu beanstanden, da § 6a EStG insoweit die ständige Rechtsprechung des BFH (8.5.2001 – IX R 10/96, DStRE 2001, 1056) umsetze. Die entgegenstehende Rn. 17 des Fondserlasses sei als Verwaltungsauffassung nicht bindend; eine rückwirkende Verschärfung trete nicht ein.