BB-Kommentar
Bestätigung der BFH-Rechtsprechung
Problem
Nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG bleibt im Rahmen einer Verschmelzung bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übertragenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. Die Kosten für den Vermögensübergang betreffen die in der Steuerbilanz der übernehmenden Körperschaft als laufende Betriebsausgaben zu erfassenden Kosten des Vermögensübergangs. Entgegen der Auffassung von BFH und Finanzverwaltung (BFH, 9.1.2013 – I R 24/12, BFHE 240, 115; BMF, 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 (UmwStE), Rn. 12.05) geht ein Großteil der Literaturstimmen (vgl. statt vieler Wisniewski, in: Hantz/Henner/Bilitewski [Hrsg.], UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 12, Rn. 32) davon aus, dass § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG voraussetzt, dass die übernehmende an der übertragenden Körperschaft beteiligt sein müsse. Darüber hinaus hatte der BFH mit Urteil vom 23.11.2022 (I R 25/20, BStBl. II 2023, 612) entschieden, das sich die Zuordnung von Kosten zu den “Kosten für den Vermögensübergang” nach dem Veranlassungsprinzip richtet und es für die Abgrenzung dieser Kosten von den laufenden, abziehbaren Betriebsausgaben nicht auf die unmittelbare sachliche Beziehung ankommt, sondern auf das “auslösende Moment” für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zum Vermögensübergang oder zum laufenden Gewinn. Das FG Bremen hatte nun die Möglichkeit, im streitgegenständlichen Fall Ausführungen zur Anwendbarkeit und Prüfungssystematik des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG zu machen. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache wurde die Revision zugelassen.
ZUSAMMENFASSUNG
Die Klägerin entstand durch eine Seitwärtsverschmelzung der A auf die B zum 31.12.2013/1.1.2014. Kosten im Zusammenhang mit der Zusammenführung der IT-Systeme hat die Klägerin im Jahr 2014 in ihrer Gewinnermittlung als Betriebsausgaben berücksichtigt. Ein Verschmelzungsgewinn wurde nicht ausgewiesen. Im Rahmen einer Außenprüfung stufte das FA die Kosten für die Zusammenführung als Kosten für den Vermögensübergang i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG ein und erhöhte entsprechend außerbilanziell den Gewinn. Dagegen richtete sich die – begründete – Klage. Das FG führte zunächst aus, dass § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht voraussetze, dass durch eine Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragenden ein Buchwert der wegfallenden Anteile vorhanden ist; die Norm erfasse daher auch die Fälle einer Seitwärtsverschmelzung. Im Hinblick auf die “Kosten für den Vermögensübergang” i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG sei nach der Rechtsprechung des BFH auf das Veranlassungsprinzip abzustellen. Es würden insofern die für die Ermittlung von Veräußerungskosten i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG anwendbaren Grundsätze gelten: In einem ersten Schritt müsse geprüft werden, ob die konkreten Kosten durch den Vermögensübergang kausal ausgelöst worden sind. Würde dies bejaht, sei in einem zweiten Schritt die Frage zu beantworten, ob die konkreten Kosten eine größere Nähe zur Veräußerung (bzw. zum Vermögensübergang) oder zum laufenden Gewinn aufweisen. Die Kosten der Zusammenführung der IT-Systeme seien im Streitfall ohne die Verschmelzung zwar nicht angefallen und somit durch diese kausal veranlasst; das maßgeblich auslösende Moment sei jedoch darin zu sehen, dass im Hinblick auf die Erwartungen und Planungen für den nach der Verschmelzung bestehenden gemeinsamen Betrieb unternehmerisch entschieden wurde, die IT-Systeme der beiden beteiligten Rechtsträger zusammenzuführen.
PRAXISFOLGEN
Mit dieser Entscheidung bestätigt das FG zweierlei: Zum einen findet § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG auch Anwendung auf die Fälle von Seitwärtsverschmelzungen und setzt gerade keine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin voraus. Dies ist nach Ansicht des Verf. auch vertretbar, da eine Beteiligung vom Gesetz weder ausgeschlossen noch explizit gefordert wird. Ein Bezug zu einem konkreten Beteiligungsverhältnis wird – anders als in § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG für die Besteuerung nach § 8b KStG – nicht gefordert. Zum anderen ist für die Einstufung von Aufwendungen als Kosten für den Vermögensübergang i. S. v. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG das für den Kostenanfall “auslösende Moment” maßgebend. Es muss daher festgestellt werden, ob die Kosten einen engeren Bezug zur laufenden Geschäftsführung (dann abzugsfähig) oder zum verschmelzungsbedingten Vermögensübergang (dann nicht abzugsfähig) haben. Offen bleibt, wie sich der BFH im Revisionsverfahren positioniert. Neben den hier streitigen IT-Kosten könnten auch weitere Kosten der Post-Merger-Integration streitanfällig sein und in den Fokus der Rechtsprechung rücken.