BB-Kommentar

Besonders praxisrelevante Frage wurde in der Entscheidung nicht thematisiert

Problem

Im Rahmen des Kfz-Leasing vermittelt der Kfz-Händler üblicherweise seinem Kunden einen Leasingvertrag und veräußert das Kfz an das Leasingunternehmen, welches das Kfz an den Kunden verleast. Am Ende der Leasinglaufzeit ist der Kfz-Händler zum Rückkauf des Kfz zu einem mit dem Leasingunternehmen im Vorhinein vereinbarten Rückkaufpreis verpflichtet. Der Kfz-Händler trägt somit das Risiko, dass der Restwert des Kfz unter dem Rückkaufpreis liegt. Kfz-Hersteller bieten vermehrt sog. Restwertmodelle an, durch die der Kfz-Händler sein Restwertrisiko ganz oder teilweise absichern kann. Die Restwertabsicherung erfolgt dergestalt, dass der Kfz-Hersteller eine Zuzahlung leistet, wenn der Restwert des vom Händler zurückerworbenen Kfz geringer ist als der mit dem Leasinggeber vereinbarte Rückkaufspreis. Im Gegenzug muss der Händler einen Beteiligungsbetrag an den Kfz-Hersteller bezahlen. Der Beteiligungsbetrag ist dabei aber regelmäßig nur zu erbringen, wenn der Leasinggeber sein Rückgaberecht gegenüber dem Händler auch tatsächlich ausübt, d. h., der Beteiligungsbetrag wird erst im Zeitpunkt des Rückerwerbs des Kfz zahlbar. Umstritten ist, wie der Beteiligungsbetrag beim Kfz-Händler bilanzsteuerlich zu erfassen ist. Weil die Höhe des zu erbringenden Beteiligungsbetrags bereits zu Beginn des jeweiligen Leasingvertrags feststeht, der Betrag aber erst zum Ende des Leasingvertrags, also bei Rückerwerb des Kfz, fällig wird, stellt sich die Frage der Zulässigkeit der aufwandswirksamen Bilanzierung einer Verbindlichkeit oder Rückstellung. Auch die steuerliche Einordnung des Beteiligungsbetrags als laufender Aufwand oder Anschaffungskosten für den Rückerwerb der Kfz ist insoweit relevant (vgl. Tschatsch/Kellner, NWB 2019, 406, und OFD Frankfurt a. M., 7.3.2012 – S 2137 A – 67 – St 210, BeckVerw 259670; OFD Nordrhein-Westfalen, 24.4.2018 – S 2137 – 2012/0007 – St 143, DB 2018, 1115). Im Besprechungsurteil hatte der BFH erstmals Gelegenheit, sich hierzu zu äußern.

ZUSAMMENFASSUNG

Im Streitfall passivierte ein Kfz-Händler die nach dem oben dargestellten Leasing-Restwertmodell (zukünftig) geschuldeten Beteiligungsbeiträge bereits zu Beginn des jeweiligen Leasingvertrags gewinnmindernd als Verbindlichkeiten. Die Betriebsprüfung versagte sowohl den Ansatz einer Verbindlichkeit (diese könne frühestens bei Rückerwerb des Kfz entstehen) als auch einer Rückstellung. Letztere scheide wegen § 5 Abs. 4b EStG aus, weil es sich bei dem Beteiligungsbetrag um Anschaffungskosten des zurückzuerwerbenden Kfz handle. Die Vorinstanz (Thüringer FG, 17.6.2020 – 4 K 460/17, EFG 2022, 333) folgte dem.

Der BFH bestätigte die Vorinstanz, allerdings mit leicht abweichender Begründung. Zunächst stimmt er mit dem Thüringer FG überein, dass die Verpflichtung zur Zahlung der Beteiligungsbeträge zu Beginn des jeweiligen Leasingvertrags weder als Verbindlichkeit noch als Verbindlichkeitsrückstellung gewinnmindernd passiviert werden könne. Der Ausweis als Verbindlichkeit scheitere daran, dass es bei Abschluss des Leasingvertrags und damit der Restwertvereinbarung an einer rechtlichen Verpflichtung fehle. Der Beteiligungsbetrag war nur zu zahlen, wenn es zum Rückerwerb des Kfz kam. Dieser Rückerwerb war zwar zum Ende des Leasingvertrags vorgesehen, konnte aber beispielsweise wegen Stornierung oder Aufhebung des Leasingvertrags auch entfallen. Damit bestand zu Beginn des Leasingvertrags noch keine Verpflichtung des Kfz-Händlers i. S. d. § 247 Abs. 1 HGB (Rn. 19 ff.). Auch die Bildung einer Rückstellung für die Beteiligungsbeträge lehnt der BFH hab. Er macht dies aber – anders als das FG Thüringen – nicht an § 5 Abs. 4b EStG fest. Vielmehr stünden nach Auffassung des BFH einer Rückstellungsbildung die Grundsätze der (Nicht-)Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen. Im Streitfall habe ein solches vorgelegen, da es sich um einen gegenseitigen, auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag handle, bei dem keine der Vertragsparteien ihre Leistungspflicht (der Kfz-Händler die Zahlung des Beteiligungsbetrags, der Kfz-Hersteller die Zuzahlung zur Kompensation eines niedrigeren Restwerts) bereits erfüllt habe (Rn. 24 ff.). Selbst wenn der Kfz-Händler – anders als im Streitfall – mit seinem Beteiligungsbetrag in Vorleistung getreten wäre, hätte dies nicht zu einer sofortigen Gewinnminderung geführt. Der Kfz-Händler hätte dann vielmehr ein immaterielles Wirtschaftsgut “Restwertabsicherung” aktivieren müssen, welches erst bei Rückerwerb des Kfz aufzulösen gewesen wäre (Rn. 30). Schließlich scheide eine Drohverlustrückstellung aus, da der Kfz-Händler das finanzielle Restwertrisiko aus dem Rückerwerb der Leasingfahrzeuge durch die Verpflichtung zur Zahlung der Beteiligungserträge an den Hersteller regelmäßig in voller Höhe abdecken kann (Rn. 31). Mangels Relevanz des § 5 Abs. 4b EStG konnte der BFH die Frage, ob die Beteiligungsbeträge beim späteren Erwerb des Kfz zu dessen Anschaffungskosten gehören, ausdrücklich offenlassen (Rn. 32).