BB-Kommentar

Bestätigung der normzweckorientierten Rechtsprechung des IV. BFH-Senats

Problem

Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3858) wurde mit Wirkung ab 1.1.2001 mit der Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die Übertragung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten zwischen verschiedenen Betriebsvermögen detailliert geregelt. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern von einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der dieselben Personen Gesellschafter sind (beteiligungsidentische Personengesellschaften oder Schwesterpersonengesellschaften) wird in der vorgenannten Regelung jedoch nicht erwähnt. Da nicht im Wortlaut der Vorschrift enthalten, wurde von der Finanzverwaltung, so BMF, 29.10.2010 – IV C 6 – S2241/10/10002:001, BStBl. I 2010, 1206 (s. Rn. 44 des Beschlusses), und beim I. Senat des BFH, 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471, BB 2010, 562 m. BB-Komm. Koch, vertreten, dass eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwestergesellschaften zu Buchwerten nicht möglich sei. Der IV. Senat des BFH ging hingegen von einer Buchwertfortführung in diesem Fällen aus, vgl. BFH, 15.4.2010 – IV B 105/09, BStBl. II 2010, 971, BB 2010, 1465 m. BB-Komm. Koch. Im entschiedenen Fall hatte das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 19.7.2012 (13 K 1988/09, BB 2013, 369 m. BB-Komm. Isselmann) eine Übertragung von bebauten Grundstücken zu Buchwerten zwischen Schwesterpersonengesellschaften zugelassen. Nach Revisionseinlegung beim BFH hatte dieser die Sache mit Hinweis auf verfassungsrechtliche Zweifel mit Beschluss vom 10.4.2013 – I R 80/12, BB 2013, 2671 m. BB-Komm. Kleinmanns, dem BVerfG vorgelegt.

Zusammenfassung

Das BVerfG hat die Norm des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, soweit hieraus eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert zulässig war, am allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gemessen. Demnach hat der Gesetzgeber Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG, 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, 1082 ff., st. Rspr.). Eine Ungleichbehandlung bei gleichen Sachverhalten kann der Gesetzgeber wegen Art. 3 Abs. 1 GG nur bei Vorliegen eines sachlichen Grunds, der dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen Rechnung trägt, vornehmen (BVerfG, 21.6.2011 – 1 BvR 2035/07, NVwZ 2011, 1316 ff.). Im Steuerrecht zeigt sich der allgemeine Gleichheitssatz im Gebot, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auszurichten (BVerfG, 19.11.2019 – 2 BvL 22/14 u. a., BB 2020, 735 Ls. m. BB-Komm. Hilbert, st. Rspr.). Eine Ungleichbehandlung ist festzustellen, wenn der Gesetzgeber bei sog. Vergleichsgruppen eine unterschiedliche steuerliche Behandlung vornimmt. Vergleichsgruppen sind hier die steuerbegünstigten Fälle des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1, Nr. 2, Nr. 3 EStG sowie die nicht ausdrücklich genannte Übertragung von Betriebsvermögen zwischen Schwesterpersonengesellschaften (Rn. 146, 167). Das BVerfG sieht keinen sachlichen Grund, der eine Ungleichbehandlung zwischen den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1–3 EStG einerseits und der Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften andererseits rechtfertigen würde. Denn es bestehe weder eine gesteigerte Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, die eine Besteuerung der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften rechtfertigen würde, noch sei eine Rechtfertigung aufgrund des Vorliegens eines zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsels oder unter dem Aspekt der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen zulässig (Rn. 170–177). Zudem sei die vorliegende Ungleichbehandlung auch willkürlich, da dasselbe Ergebnis über eine Kombination der durch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG begünstigten Transfers erreicht werden könne, allerdings mit höheren Kosten und Risiko (Rn. 189). Angesichts dieser nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung verwarf das BVerfG eine verfassungskonforme Auslegung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, da dies dem klaren Willen des Gesetzgebers und damit dem normativen Gehalt des Gesetzes widersprochen hätte (Rn. 193, 194).

Praxisfolgen

Das BVerfG hat in seiner vorliegenden Entscheidung überzeugend eine Gleichstellung der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften mit den begünstigten Übertragungsfällen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG befürwortet und somit diese Norm insgesamt als verfassungswidrig verworfen. Damit wurden die normzweckorientierte Rechtsprechung des IV. Senats des BFH und die entsprechende Literatur (z. B. Kanzler, FR 2010, 761; Leisner-Egensperger, DStZ 2010, 900) bestätigt. Auch wenn noch offen ist, wann der Gesetzgeber die vom BVerfG geforderte entsprechende Neuregelung schaffen wird, ist die vorliegende Entscheidung des BVerfG bereits jetzt für sämtliche Übertragungen nach dem 31.12.2000 bzw. hinsichtlich aller noch nicht bestandskräftigen oder gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO vorläufigen Steuerfestsetzungen anwendbar.