BB-Kommentar

Weite Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Steuerbilanzrecht

Problem

Aufgrund von § 6a Abs. 3 S. 3 EStG ist bei der Berechnung des Teilwerts von Pensionsverpflichtungen ein Rechnungszinsfuß von 6 % anzuwenden. Hinter der Abzinsung steht der Gedanke, dass eine erst in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht, so dass der Stundungsvorteil in typisierender Weise abgebildet wird. Dessen ungeachtet besteht ein Spannungsverhältnis zum Realisationsprinzip, da der Abzinsungsbetrag einen unrealisierten Ertrag verkörpert (Schulze-Osterloh, BB 2003, 351, 354. Darüber hinaus führt ein nicht marktgerechter, überhöhter Zinsfuß zu einer Unterbewertung der Rückstellung und damit zu einem Ausweis eines zu hohen Gewinns. In der bis 2021 andauernden Niedrigzinsphase hat es deshalb ein Ärgernis dargestellt, dass das Gesetz von einem festen Zinsfuß von 6 % ausgeht. Das wird auch anhand einer Vergleichsbetrachtung mit der flexibleren handelsrechtlichen Regelung des § 253 Abs. 2 HGB offenbar. Unter verfassungsrechtlichem Blickwinkel wird die Gleichheitskonformität des § 6a Abs. 3 S. 3 EStG seit langem in Zweifel gezogen, da die gesetzliche Typisierung im Niedrigzinsumfeld nicht mehr realitätsgerecht sei (so etwa Hey/Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, S. 9 ff., 64 ff.).

In jüngster Zeit ist das Regelungsumfeld in Bewegung geraten. Zum einen hat der Gesetzgeber die bis 2022 in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG verankerte Abzinsung von Verbindlichkeiten unter Rekurs auf die geänderte Marktsituation abgeschafft, die Rechtslage bei den Rückstellungen aber unberührt gelassen (dazu BT-Drs. 20/1906, 40 f.). Zum anderen hat der Erste Senat des BVerfG die sog. Vollverzinsung nach §§ 233a, 238 AO für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt (BVerfG, 8.7.2021 – 1 BvR 2237/14 u. a., BVerfGE 158, 282, 324 ff.), so dass der Gesetzgeber den zugehörigen Zinssatz deutlich abgesenkt hat (§ 238 Abs. 1a AO). Fraglich ist, ob dieses Judikat auf die Abzinsungsvorschriften übertragen werden kann (zur Diskussion Oellerich, in: Kirchhof/Kulosa/Ratschow [Hrsg.], BeckOK EStG, 16. Ed., Stand: 1.7.2023, § 6, Rn. 1796). Das ist deshalb nicht zweifelsfrei, weil die Abzinsung aufgrund ihres Stundungseffekts lediglich temporär wirkt. Zudem hat das BVerfG dem Gesetzgeber in der – zu Recht kritisierten (Hennrichs, in: Tipke u. a. [Hrsg.], FS Lang, 2010, S. 237, 249 ff.; Hüttemann, in: Mellinghoff/Schön/Viskorf [Hrsg.], FS Spindler, 2011, S. 627, 630 ff.) – Entscheidung zu den Jubiläumsrückstellungen erhebliche Gestaltungsspielräume im Bereich des Steuerbilanzrechts zugestanden (BVerfG, 12.5.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 121 ff., BB 2009, 1408 m. BB-Komm. Schlotter).

Zusammenfassung

Der Entscheidung des BVerfG liegt ein Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12.10.2017 (10 K 977/17, EFG 2018, 287) nach Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG zugrunde. Das FG hat die Regelung des § 6a Abs. 3 S. 3 EStG für das Streitjahr 2015 wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG für verfassungswidrig angesehen. Jedoch haben die – eher knappen – Ausführungen des FG aus Sicht des BVerfG nicht ausgereicht, um den an eine konkrete Normenkontrolle anzulegenden Begründungsanforderungen zu genügen. Die Vorlage ist daher im Wege eines Kammerbeschlusses als unzulässig verworfen worden, so dass keine Entscheidung in der Sache mit Bindungswirkung nach § 31 BVerfGG ergangen ist.