BB-Kommentar

Schaffung von Rechtssicherheit in Bezug auf den Aspekt der steuergestalterischen Missbrauchsabsicht

PROBLEM

Grundsätzlich können Rechtsvorgänge nicht mit steuerlicher Wirkung zurückbezogen werden. Eine Ausnahme bildet § 2 UmwStG. Während des Rückwirkungszeitraums, also des Zeitraums zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister, besteht der übertragende Rechtsträger zivilrechtlich fort. Sein in diesem Zeitraum erwirtschaftetes Einkommen wird jedoch steuerlich bereits dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet. Das kann dazu verleiten, allein durch die Rückwirkung bei einer Umwandlung die Besteuerung bereits entstandener Gewinne einer Gesellschaft vermeiden zu wollen, indem eine Verrechnung mit steuerlichen Verlusten einer anderen Gesellschaft vorgenommen wird.

Diese Problematik hat der Gesetzgeber im Jahr 2013 erkannt. Um sicherzustellen, dass eine Verlustnutzung nur erfolgen kann, wenn sie auch ohne steuerliche Rückwirkung nach § 2 UmwStG möglich gewesen wäre, wurden durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 (BGBl. I 2013, 1809) in § 2 Abs. 4 UmwStG die Sätze 3–6 eingefügt. Satz 3 verbietet den Ausgleich oder die Verrechnung positiver Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen oder nicht ausgeglichenen negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers. Entsprechendes gilt für einen Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG. In die weiteren Rückwirkungsregelungen des UmwStG (§ 9 S. 3, § 20 Abs. 6 und § 24 Abs. 4) wurde ein Verweis auf die entsprechende Anwendbarkeit dieser Vorschrift aufgenommen. Allerdings bestanden bisher noch einige Unklarheiten, insbesondere zur Frage, ob die Norm auch anzuwenden ist, wenn offensichtlich keine Missbrauchsabsicht vorliegt. Hierzu hatte der BFH jetzt zu entscheiden.

Zusammenfassung

Im entschiedenen Fall ging es um eine Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns zur Neugründung einer GmbH. Steuerlich ist dies eine Einbringung nach § 20 UmwStG, so dass für die Rückwirkung § 20 Abs. 6 UmwStG anwendbar war. Drei wesentliche Fragestellungen standen im Raum. Zunächst war zu klären, ob § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG in Einbringungsfällen auch anzuwenden ist, wenn keine steuergestalterische Missbrauchsabsicht vorliegt. Dies bejaht der BFH in Übereinstimmung mit der Vorinstanz auf Grund des eindeutigen Gesetzeswortlauts. Zwar ist in der Gesetzesbegründung von “Maßnahmen gegen die Monetarisierung von Verlusten” die Rede. Der BFH weist jedoch darauf hin, dass das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung nicht Tatbestandsmerkmal der Norm ist, auch wenn eine solche Missbrauchssituation das Regelungsbedürfnis des Gesetzgebers geweckt haben sollte. Für eine teleologische Reduktion der Vorschrift sieht der BFH keinen Raum. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG bestehen zudem aus seiner Sicht nicht, da die Normanwendung nicht zu einem endgültigen Wegfall der Verlustnutzung führen kann, sondern nur zu einer Verlagerung der Verlustverrechnung in die Zukunft.