BB-Kommentar

Entscheidung bringt Klarheit und setzt sich von der Auffassung der Finanzverwaltung ab

PROBLEM

Bitcoin wurde 2009 als elektronisches Zahlungsmittel eingeführt. Die Besonderheit besteht darin, dass das Zahlungssystem ohne Banken auskommt, weil die Zahlungen auf einem dezentralen, durch asymmetrische Kryptographie abgesicherten Rechnernetzwerk abgebildet werden. Jeder, der die entsprechende Zugangssoftware (wallet) verwendet, kann unter seiner Adresse (vereinfacht: der öffentliche Schlüssel) Zahlungen im Rechnernetzwerk empfangen oder mittels eines privaten Schlüssels Zahlungen in der Kryptowährung auslösen. In den Folgejahren entwickelten sich weitere Kryptowährungen, die entweder wie Bitcoin einen Zahlungszweck verfolgen (currency token) oder weitere Funktionen aufweisen (utility token) bzw. Finanzinstrumente abbilden (security token). Schon relativ früh wurde die Frage aufgeworfen, ob Veräußerungserfolge aus einer Kryptowährung als sog. private Veräußerungsgeschäfte zu besteuern sind. Der BFH hatte nun erstmals Gelegenheit, sich mit Urteil vom 14.2.2023 zu der Thematik zu äußern. Die Frage, ob Kryptowährungen einkommensteuerrechtlich als Wirtschaftsgut qualifizieren, hat unmittelbare Auswirkungen auf die handelsbilanzielle Behandlung von Kryptowährungen als Vermögensgegenstand.

ZUSAMMENFASSUNG

Der Kläger erwarb im Zeitraum 2014–2016 Bitcoin. Anfang 2017 tauschte er die erworbenen ca. 25 Bitcoin in Ether. Aus diesem Tausch erzielte der Kläger nach eigenen Berechnungen einen Gewinn in Höhe von 2 419,87 Euro. Im Juni 2017 tauschte er die Ether in Monero, woraus ein Gewinn in Höhe von 1 014 481,83 Euro resultierte. Gegen Ende des Jahres 2017 tauschte er die Monero sukzessive wieder in Bitcoin zurück. Die erhaltenen Bitcoin veräußerte er kurzfristig in demselben Zeitraum. Für 2017 ermittelte der Kläger einen Gewinn von insgesamt 3 441 261,70 Euro. Der Kläger erklärte diesen Gewinn als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Das beklagte FA setzte die Einkommensteuer erklärungsgemäß – zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung – fest. Gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung legte der Kläger Einspruch ein, der abgewiesen wurde. Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das FG Köln entschied mit Urteil vom 25.11.2021 (14 K 1178/20, BB 2022, 1049 m. BB-Komm. Schober, RdF-Entscheidungsreport Link, RdF 2022, 154), dass Bitcoin, Ether und Monero als Wirtschaftsgüter Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts sein können und bei der Besteuerung von Kryptowährungen kein strukturelles Vollzugsdefizit besteht. Der BFH bestätigte das Urteil des FG Köln und wies die Revision als unbegründet zurück. Der Kläger bemühte alle denkbaren Argumente, um eine Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft zu verneinen. Bei den Kryptowährungen handele es sich nicht um Wirtschaftsgüter, sondern um eine Kette aus digitalen Signaturen. Zudem sei eine Zurechnung der Kryptowährungen weder nach § 39 Abs. 1 AO noch nach § 39 Abs. 2 AO möglich. Außerdem seien Tauschgeschäfte zwischen Kryptowährungen steuerlich unbeachtlich. Nicht zuletzt bestünde ein strukturelles Vollzugsdefizit bei der Besteuerung von Gewinnen aus Kryptowährungen. Diesen Argumenten folgte der BFH nicht. Der Begriff des Wirtschaftsguts erfasse neben Gegenständen auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Daher könne auch eine objektiv werthaltige Position, bei deren Übertragung es auf dinglicher Ebene an einem Rechtsgeschäft fehlen könnte, ein Wirtschaftsgut darstellen, sofern ihr im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie verkehrsfähig ist. Dies trifft auf die verfahrensgegenständlichen Kryptowährungen nach Auffassung des BFH zu; es handele sich um objektiv werthaltige, im Sinne des Wirtschaftsgutsbegriffs “selbständig bewertbare” und verkehrsfähige Positionen. Die Kryptowährungen seien auch dem Kläger zuzurechnen gewesen, und zwar nach § 39 Abs. 1 AO als dem zivilrechtlichen Eigentümer. Dass die Position zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt übertragbar – jedoch wirtschaftlich werthaltig – sei, spreche nicht gegen die Zurechnung zu einer natürlichen Person als “Eigentümer”, wenn dieser eine faktische Berechtigung an dem Wirtschaftsgut, wie hier die Verfügung mittels privaten Schlüssels, innehat. Zuletzt sei der Tausch einer Kryptowährung in eine andere einer Anschaffung bzw. einer Veräußerung gleichgestellt. Auch ein normatives Vollzugsdefizit hat der BFH verneint. Nur wenn das Umsetzungsdefizit in der Regelung selbst angelegt sei oder wenn gehäufte Verstöße nicht konsequent geahndet würden, lasse dies auf Defizite der normativen Sicherung schließen. Dies ist bei Kryptowährungen nach Auffassung des BFH bis heute nicht erkennbar.

PRAXISFOLGEN

Die Entscheidung bringt für all diejenigen bilanzierenden Unternehmen Klarheit, die Kryptowährungen im Betriebsvermögen halten. Denn der Begriff des (anderen) Wirtschaftsguts i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG entspricht dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands (Rn. 23 des BFH-Urteils). Da zumindest die im Urteilsfall gehandelten Kryptowährungen Bitcoin, Ether und Monero Wirtschaftsgüter darstellen, sind sie als Vermögensgegenstände auch in der Handelsbilanz zu aktivieren – und zwar von demjenigen, der als wirtschaftlicher Eigentümer nach § 246 Abs. 1 S. 2 HGB mittels privaten Schlüssels (oder Anweisung an eine Kryptobörse) die Kryptowährungen verwerten kann. Dies gilt für andere Kryptowährungen ebenfalls, wenn sie insoweit mit den genannten Currency Token vergleichbar sind. Sofern Currency Token dauerhaft dem Geschäftsbetrieb dienen, kommt ein Ausweis als erworbener immaterieller Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz in Betracht. Im Fall der beabsichtigten Verwendung als Zahlungsmittel ist eine Zuordnung zum Umlaufvermögen sachgerecht. In beiden Fällen sollte auch der Ausweis in einem gesonderten Posten nach § 265 Abs. 5 HGB zulässig sein. Mangels Verkörperung eines rechtlichen Vertrags scheidet handelsrechtlich ein Ausweis unter den Finanzanlagen regelmäßig aus. Ebenso kommt ein Ausweis unter den flüssigen Mitteln im Umlaufvermögen regelmäßig nicht in Frage, da es sich nicht um gesetzliche Zahlungsmittel handelt. Das BMF hingegen ordnet Kryptowährungen in Rn. 41 seines Schreibens vom 10.5.2022 (IV C 1 – S 2256/19/10003 :001, BStBl. I 2022, 668) als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter materieller Art ein, die bei Zuordnung zum Anlagevermögen unter den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III. HGB) und bei Zuordnung zum Umlaufvermögen unter den sonstigen Vermögensgegenständen (§ 266 Abs. 2 B. II. 4. HGB) auszuweisen sind.