BB-Kommentar

Realisationsprinzip bleibt auch für künftig entstehende Forderungen unangetastet

Problem

Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung – GoB – beherrschen über § 5 EStG auch die Grundsätze für die Steuerbilanzen und bestimmen deshalb mit darüber, welche Wirtschaftsgüter bzw. Vermögensgegenstände dem Grunde nach und ab wann genau steuerlich bilanziell zu erfassen sind. Solche bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter sind selbstverständlich auch Forderungen. Insbesondere, wenn es sich um erst künftig entstehende Forderungen oder aber aufschiebend bedingte Forderungen handelt, stellt sich die Frage, ab wann genau diese Forderungen realisiert und damit gewinnwirksam aktivierungspflichtig sind. Denn nach dem den GoB immanenten Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 HGB sind Gewinne erst ab dem Zeitpunkt auszuweisen, ab dem sie tatsächlich realisiert sind. Die Frage, ob dies bei einer erst künftigen bzw. bei einer aufschiebend bedingten Forderung aus einer mietvertraglichen Rückbauverpflichtung bereits der Fall ist, lag dem jetzt entschiedenen Fall des FG Köln zugrunde, der jedoch in Einzelpunkten noch der abschließenden Beurteilung des BFH unterliegt.

Zusammenfassung

Die Klägerin, die Kapitalgesellschaft 1, war über einen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag in einer körperschaftsteuerlichen Organschaft mit einer weiteren Kapitalgesellschaft 2 verbunden. Die Kapitalgesellschaft 2 wiederum hatte der Kapitalgesellschaft 3 Infrastrukturassets, die sich auf ihr gehörenden Grundstücken befanden, unentgeltlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen. Die Grundstücke hingegen überließ die Kapitalgesellschaft 2 der Klägerin, die diese dauerhaft an die Kapitalgesellschaft 3 als Zwischenmieterin gegen Entgelt vermietete. Dabei sah der Mietvertrag vor, dass die Infrastrukturassets am Ende der Laufzeit der Mietverträge auf Kosten der Kapitalgesellschaft 3 zurückzubauen waren. Die Kapitalgesellschaft 3 bildete in ihrer Bilanz Rückstellungen wegen der vertraglich vereinbarten künftigen Rückbauverpflichtung für die Infrastrukturassets. Die Klägerin hatte hingegen in ihrer Bilanz keine Forderungen gegen die Kapitalgesellschaft 3 wegen der Rückbauverpflichtung aktiviert.

Die Betriebsprüfung und das FA als Beklagte kamen zu dem Schluss, die Klägerin hätte – quasi korrespondierend zur Bildung der Rückstellung bei der Kapitalgesellschaft 3 – in ihrer Bilanz Forderungen gegenüber der Kapitalgesellschaft 3 wegen der künftigen Rückbauverpflichtung gewinnerhöhend zu aktivieren gehabt. Dies soll jedoch nur gelten, weil sie die Rückbauverpflichtung als Nutzungsentgelt für die Nutzung der Infrastrukturassets während der Laufzeit der Zwischenmietverträge qualifizierten, was als Vermögenswert einen so gut wie sicheren und damit bilanzierungspflichtigen Anspruch begründe. Dieser Auffassung widersprach letztlich das FG, da es in den Streitjahren noch keine Aktivierungspflicht für die Forderungen aus der vertraglichen Rückbauverpflichtung gegenüber der Kapitalgesellschaft 3 anzuerkennen vermochte.