BB-Kommentar

Zweifelsfrage geklärt: Ermittlung eines Übergangsgewinns auch beim Wechsel zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG

PROBLEM

Die Gewinnermittlungsarten des EStG durch Betriebsvermögensvergleich entsprechend § 4 Abs.1, § 5 EStG, durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, durch Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG und mittels Durchschnittssätzen nach § 13a EStG stehen sich gleichwertig gegenüber, eine Rangfolge besteht nicht (BFH, 19.3.2009 – IV R 57/07, BStBl. II 2009, 659). Systematisch sollen die unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten alle zu demselben Totalgewinn führen (BFH, 15.8.1999 – IV R 68/98, BStBl. II 1999, 481). Dennoch können sich im Hinblick auf die Gesamtsteuerbelastung deutliche Unterschiede aufgrund der gewählten Gewinnermittlungsart ergeben, u. a. weil die Gewinnermittlungsarten regelmäßig zu unterschiedlichen Periodenergebnissen führen (vgl. Drüen, DStR 1999, 1589). Sofern im Einzelfall der Steuerpflichtige berechtigt ist, von einer in die andere Gewinnermittlungsart zu wechseln, ist sicherzustellen, dass die Unterschiede der Gewinnermittlungsarten nicht dazu führen, dass aufgrund des Übergangs in eine andere Gewinnermittlungsart Gewinne endgültig der Besteuerung entgehen oder umgekehrt Betriebsausgaben nicht abgezogen werden können. Insofern ist ein sog. Übergangsgewinn zu ermitteln. Dementsprechend ergibt sich beispielsweise in Höhe der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bei dem Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich ein positiver Übergangsgewinn, da diese Forderungen bei der Einnahmen-Überschussrechnung erst mit Vereinnahmung den Gewinn erhöht hätten, jedoch beim Betriebsvermögensvergleich nach dem Realisationsprinzip bereits vor Vereinnahmung gewinnwirksam gewesen wären. Ohne die Erfassung dieses Umstands mittels eines Übergangsgewinns würde demnach der Gewinn in Höhe des Forderungsbestands beim Wechsel der Gewinnermittlungsart unversteuert bleiben.

Die Notwendigkeit der Ermittlung eines Übergangsgewinns ergibt sich letztlich direkt aus dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, welches aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG abzuleiten ist. Ein steuerrelevanter Vorfall darf demnach weder doppelt berücksichtigt werden, noch unberücksichtigt bleiben. Dies gilt nach ganz h. M. auch ohne eine diesen Grundsatz bestätigende einfachgesetzliche Gewinnermittlungsregelung (BFH, 28.5.1968 – IV R 202/67, BStBl. II 1968, 650). Der Übergangsgewinn ist Teil des laufenden Gewinns und im ersten Jahr der geänderten/neuen Gewinnermittlung zu erfassen (BFH, 1.2.1990 – IV R 39/89, BStBl. II 1990, 495, BB 1990, 1399). Im Besprechungsfall war nun fraglich, ob auch beim Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG zur Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG ein Übergangsgewinn zu ermitteln ist.

ZUSAMMENFASSUNG

Die Kläger erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Da sich die betrieblich genutzten Flächen reduziert hatten, war der Wechsel zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG eröffnet. Die Kläger vertraten entgegen der Finanzverwaltung die Auffassung, dass ein Übergangsgewinn entsprechend dem Wortlaut der seit dem 31.12.1999 geltenden Fassung des § 13a EStG nicht zu erfassen sei, da die Regelung zu Sondergewinnen in § 13a Abs. 7 EStG einen solchen, im Unterschied zur Vorgängerregelung, nicht mehr benenne. Die im Rahmen des § 13a EStG zu berücksichtigenden Betriebsvorgänge waren nach Auffassung der Kläger abschließend im Gesetz dargestellt.