BB-Kommentar

Trennbare Wirtschaftsgüter, getrennte Abschreibung

Problem

Die Anschaffungs- und Herstellungskosten von Vermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind durch planmäßige Abschreibungen über die voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen. In der Handelsbilanz gibt das dem Kaufmann einen weiten Rahmen für seine Einschätzungen zur Abschreibungsmethode und zur Nutzungsdauer. In der Steuerbilanz ist regelmäßig eine Abschreibung in gleichen Jahresbeträgen (sog. lineare AfA) vorzunehmen, und für die Nutzungsdauer orientiert man sich an den AfA-Tabellen des BMF. Auch die Korrektur von Fehlern ist steuerlich eng geregelt. Planmäßige AfA ist zwingend vorzunehmen; eine zu niedrige oder zu hohe Abschreibung ist möglichst periodengerecht zu berichtigen. Soweit das verfahrensrechtlich nicht mehr möglich ist (Bestandskraft), darf absichtlich unterlassene AfA später nicht mehr nachgeholt werden. Versehentlich unterlassene AfA führt zu einem “zu hohen” Restbuchwert eines Wirtschaftsguts, der dann über die Restnutzungsdauer neu verteilt wird (BFH, 22.6.2010 – VIII R 3/08, BB 2010, 2817 m. BB-Komm. Gratz). In ähnlicher Weise werden nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten dem Restbuchwert eines Wirtschaftsguts hinzugerechnet.

Für Gebäude regelt der Steuergesetzgeber besondere Abschreibungssätze und Methoden. In Betracht kommen eine lineare AfA (§ 7 Abs. 4 EStG, neu gefasst ab 1.1.2023 durch das Jahressteuergesetz 2022), Sonderabschreibungen zur Förderung bestimmter Immobilieninvestitionen (§ 7b, § 7h, § 7i EStG) oder in Altfällen eine degressive AfA (§ 7 Abs. 5 EStG). Bei Wahl der degressiven AfA ist der Steuerpflichtige an diese Wahl dauerhaft gebunden; nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten werden dann mit dem gleichen Prozentsatz wie die ursprüngliche Bemessungsgrundlage abgeschrieben (BFH, 20.1.1987 – IX R 103/83, BStBl. II 1987, 491, BB 1987, 1302). Am Ende der ursprünglich geplanten Nutzungsdauer ist noch ein Restbuchwert übrig, der weiter abgeschrieben wird. Im Ergebnis verlängert sich die Abschreibungsdauer durch nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten. Wie sich nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten bei einem Nebeneinander von degressiver AfA und Sonderabschreibungen auswirken, war bisher nicht höchstrichterlich geklärt.

Zusammenfassung

Im Besprechungsfall kamen bei einem Gebäude zwei Abschreibungsmethoden zusammen. Der Kläger hatte im Dezember 1998 eine denkmalgeschützte Eigentumswohnung mit abschreibungsfähigen Anschaffungskosten von 127 TEuro und im September 2015 einen Tiefgaragenstellplatz für weitere 20 TEuro erworben. Das FG hatte im Urteil erster Instanz – für den BFH bindend – festgestellt, dass beide Gebäudeteile in einem derart einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang standen, dass sie ein einziges Wirtschaftsgut bildeten. Der Kl. nahm zunächst Sonderabschreibungen nach § 7i EStG in Anspruch, mit einem Abschreibungsvolumen von 85 TEuro über zehn Jahre, für die übrigen 43 TEuro wählte er die degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG. Nach der Anschaffung des Stellplatzes wollte der Kl. die degressive Abschreibung vollständig neu berechnen, auf Basis einer Bemessungsgrundlage von 147 TEuro, also unter Einbezug sämtlicher historischer Anschaffungskosten. Das FA und das FG gewährten ihm eine Abschreibung nur auf Basis einer Bemessungsgrundlage von 63 TEuro, ohne Berücksichtigung der schon voll abgeschriebenen Anschaffungskosten für den denkmalschutzgeförderten Teil.