BB-Kommentar

Bei Missbrauchsvorschriften im UmwStG ist eine wortlautgetreue Auslegung geboten

Problem

Bei Auf- und Abspaltungen i. S. d. § 123 Abs. 1 und Abs. 2 UmwG von Körperschaften auf andere Körperschaften ermöglicht § 15 UmwStG eine steuerneutrale Umwandlung. Im Hinblick auf die Frage, ob der Vorgang zu Buch- oder Zwischenwerten oder zum gemeinen Wert erfolgen kann, verweist die Vorschrift grundsätzlich auf die Verschmelzungsvorschriften der §§ 11 und 13 UmwStG, die im Wesentlichen voraussetzen, dass im Rahmen der Umwandlung ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil übergehen bzw. beim übertragenden Rechtsträger zurückbleiben muss. Nach § 15 Abs. 2 UmwStG ist § 11 Abs. 2 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen jedoch nicht anzuwenden, d. h. die übertragende Körperschaft kann insoweit das übergehende Vermögen nicht mit einem Wert unter dem gemeinen Wert ansetzen. Die Einschränkungen kommen auch dann zur Anwendung, wenn das grundsätzlich zu beachtende Teilbetriebserfordernis erfüllt ist. § 15 Abs. 2 UmwStG stellt demnach weitere Tatbestandsvoraussetzungen für eine steuerneutrale Umwandlung auf.

§ 15 Abs. 2 S. 2–4 UmwStG ordnen an, dass die im Rahmen der Umwandlung übergehenden Wirtschaftsgüter zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, wenn durch die Spaltung eine Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Satz 4 enthält eine Konkretisierung des Tatbestands, aus der deutlich wird, dass sich die Regelung insgesamt auf die Veräußerung von Anteilen an den an der Spaltung beteiligten Körperschaften bezieht. Eine Auf- oder Abspaltung soll steuerlich nicht begünstigt werden, wenn sie zu einer gegenüber der Veräußerung von qualifizierten Einzelwirtschaftsgütern günstigeren Besteuerung führt. Nach § 15 Abs. 3 S. 4 UmwStG ist von der Schaffung der Voraussetzungen für eine Veräußerung durch die Spaltung “auszugehen”, wenn mindestens 20 % der Anteile der an der Spaltung beteiligten Körperschaften in einem Zeitraum von fünf Jahren veräußert werden. Umstritten ist, ob das Überschreiten der 20 %-Grenze in dem Fünfjahreszeitraum zwingende Voraussetzung für die Versagung der Buchwertverknüpfung ist, oder ob es auch in anderen Fällen zu einer Verneinung der Steuervergünstigung kommen kann.

In dem nun vom BFH zu entscheidenden, recht komplexen Sachverhalt, der das Streitjahr 2007 betrifft, ging es darum, ob auch bei einer Veräußerung einer Kapitalgesellschaft, auf die im Rahmen einer Abspaltung Vermögen übergegangen war, die beantragte Buchwertfortführung zu verneinen war, obwohl die Beteiligung weniger als 20 % an den an der Umwandlung beteiligten Körperschaften ausmachte. Das FA versagte die Buchwertverknüpfung unter Hinweis auf § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG.