BB-Kommentar
Passive steuerliche Ausgleichsposten für AfA/AfS-Beträge mindern nicht die Anschaffungskosten der Anteile an Investmentfonds
PROBLEM
Zum Betriebsvermögen der Klägerin (Kl.), einer Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts, die mit ihrem Geschäftsbetrieb als Betrieb gewerblicher Art i. S. d. § 4 Abs. 1 KStG in den Streitjahren (2007, 2009, 2010) der Körperschaftsteuer unterlag, gehörten Anteile an mehreren dem InvStG unterliegenden Immobilienfonds. Die Fonds schütteten auch Liquidität in Form von vorzunehmenden Abschreibungen aus, die nicht als Erträge i. S. d. § 2 InvStG 2004 bzw. – für eine Behaltenszeit vor dem Inkrafttreten des InvStG 2004 – des § 45 KAGG steuerpflichtig waren (Liquiditätsüberhang infolge der Ermittlung der investmentsteuerrechtlichen Erträge durch Abzug von Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung [AfA/AfS], sog. negativ thesaurierte Erträge). Die Kl. hatte insoweit keine passiven steuerlichen Ausgleichsposten angesetzt. Im Zuge einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass für jene Ausschüttungen jeweils passive Ausgleichsposten zu bilden und im Zeitpunkt der Rückgabe der Investmentanteile gewinnerhöhend aufzulösen seien. Er berechnete den Posten aus Vorjahren, erfasste diesen erfolgsneutral zum 1.1.2007, führte diesen in den Prüfungsjahren fort und löste ihn bei Veräußerung gewinnerhöhend auf. Der gegen die Bildung und die gewinnerhöhende Auflösung der passiven Ausgleichsposten gerichtete Einspruch sowie die Klage blieben erfolglos.
ZUSAMMENFASSUNG
Während die Vorinstanz offengelassen hatte, ob die Ausschüttung von AfA/AfS-Beträgen zu Anschaffungskostenminderungen führt oder ein passiver Ausgleichsposten zu bilden ist, hat der BFH dahingehend entschieden, dass negativ thesaurierte Erträge beim betrieblichen Anleger durch einen bilanziellen passiven Ausgleichsposten abzubilden und entsprechende Ausschüttungen während der Behaltenszeit der Anteile dadurch zu neutralisieren sind. Anschaffungskostenminderungen liegen mangels Veranlassungszusammenhang mit einem Erwerbsvorgang nicht vor. Die Regelung in § 2 Abs. 1 S. 1 InvStG 2004 zum Umfang der Steuerpflicht von ausgeschütteten Erträgen auf Grundlage einer Ermittlung der Erträge des Investmentvermögens entsprechend § 3 Abs. 3 InvStG 2004 führt nicht zu einer Modifizierung des Anschaffungskostenbegriffs. Der passive Ausgleichsposten sei im Zeitpunkt der Realisation (Veräußerung/Rückgabe) der Anteile gewinnerhöhend aufzulösen (“Nachversteuerung”). Dem stand auch nicht entgegen, dass ein passiver Ausgleichsposten in den Vorjahren nicht gebildet wurde und die Ausschüttungen endgültig einkommenswirksam erfasst wurden. Die Passivierung wurde nach Auffassung des BFH zu recht zu Beginn des ersten offenen Jahres erfolgsneutral nachgeholt. Bestätigung für die bilanzielle Verortung des passiven Ausgleichspostens fand der BFH durch die Nähe zu den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH (29.3.2017 – I R 73/15,
PRAXISFOLGEN
Die Entscheidung enthält zwei für die Praxis wesentliche Aspekte: Zum einen wendet der BFH die Rechtsprechungsgrundsätze zur Bilanzberichtigung konsequent an und entspricht damit dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Der Ausgleichsposten für AfA/AfS-Beträge ist bei unterlassener Bilanzierung durch “Schattenrechnung” zu ermitteln und zu Beginn des ersten offenen Veranlagungszeitraums erfolgsneutral zu passivieren. Ob und inwieweit die Ausschüttung der AfA/AfS-Beträge in Vorjahren bereits einkommenswirksam erfasst wurden, war für die Streitjahre nicht zu entscheiden.