BB-Kommentar

Erstmalige FG-Entscheidung: Kein Übernahmefolgegewinn aus Pensionsrückstellungen bei Umwandlung auf Personengesellschaft

Problem

Die “kreuzende”, “heterogene” Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften nach den §§ 3–8, 18 UmwStG sorgt für zahlreiche “Brüche” bei dem anwendbaren Besteuerungsregime. Dabei kann es sich um Verschmelzungen nach § 2 UmwG handeln, an denen Rechtsträger verschiedener Rechtsformen beteiligt sein können (§ 3 Abs. 4 UmwG). Denkbar ist zudem der Formwechsel nach den §§ 190 ff. UmwG, den der Gesetzgeber in § 9 UmwStG durch Verweis auf die Regelungen zur Verschmelzung behandelt.

Insoweit wird versucht, den Wechsel des Besteuerungsregimes steuerlich nachzuvollziehen. Insbesondere die “fiktive Dividende” des § 7 UmwStG, die verhindern soll, dass “bisher unbesteuerte Gewinnrücklagen dadurch endgültig der Besteuerung entzogen werden, dass sie nach dem Formwechsel in eine Personengesellschaft von den Gesellschaftern als deren Eigenkapital ohne ertragsteuerliche Belastung entnommen werden können” (BFH, 11.4.2019 – IV R 1/17, BStBl. II 2019, 501, BB 2019, 1584 m. BB-Komm. Kubik, Rn. 23), gehört zu diesen Maßnahmen. Durch eine Sperrfrist nach § 18 Abs. 3 UmwStG werden zudem gewerbesteuerliche Besonderheiten bis zu fünf Jahre nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag aufgegriffen (BFH, 28.4.2016 – IV R 6/13, BStBl. II 2016, 725, BB 2016, 1685 Ls; Weiss, StuB 2016, 657).

Daneben sieht der Gesetzgeber weitere Maßnahmen vor, die dem allgemeinen Ziel des Umwandlungssteuergesetzes, “die betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen zu erleichtern und für den nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen verwirklichten Realisationstatbestand [. . .] einen Steueraufschub zu gewähren” (so BFH, 30.5.2018 – I R 31/16, BStBl. II 2019, 136, BB 2019, 304 m. BB-Komm. Otto, Rn. 26), dienlich sein sollen. Zu diesen gehört insbesondere die Regelung des § 6 UmwStG, die das Wahlrecht einräumt, einen “Übernahmefolgegewinn” durch die Bildung einer den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklage zu neutralisieren (Bron, DStZ 2012, 609).