BB-Kommentar
FG Köln stärkt der Finanzverwaltung bei der Aufrechnung in der Insolvenz den Rücken (Einkommensteuererstattung aus Lohnsteuerüberzahlung) – keine Klärung durch den BFH
PROBLEM
Das FA ist in der Insolvenz des Steuerpflichtigen regelmäßig bestrebt, seine wirtschaftlich wertlosen Insolvenzforderungen gegen vorhandene Erstattungsansprüche aufzurechnen. Streitpunkt ist häufig die Frage, ob der Aufrechnung des FA insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbote entgegenstehen. Bei Dissens hierüber erlässt die Finanzverwaltung auf Antrag einen oder mehrere sog. Abrechnungsbescheide (vgl. § 218 Abs. 2 AO). Inhaltlich wird mit diesem steuerverfahrensrechtlichen Instrument zumeist eine zeitanteilige Zuordnung von vor und nach der Insolvenzeröffnung “begründeten” Forderungen bzw. Verbindlichkeiten vorgenommen. Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung hierzu im AEAO zu § 251 (Tz. 8., 9.; “Aufteilung in Vermögensbereiche”) niedergelegt. Das rechtliche Problem hat seinen Ausgangspunkt darin, dass das Steuerverwaltungsverfahren den rechtlichen Kategorien von Steuerentstehung und Steuerfestsetzung respektive dem Erlass eines Steuerbescheids folgt. Das Insolvenzrecht hingegen operiert v. a. mit den Denkmustern der Begründetheit (§ 38 InsO) und der Frage des Schuldigwerdens einer Forderung zur Insolvenzmasse oder der Anfechtbarkeiteiner Rechtshandlung (§ 96 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 3 InsO). Die damit einhergehende “Kollision” resultiert aus der vom Gesetzgeber bis heute unterlassene Harmonisierung von Steuer- und Insolvenzrecht. Diese wichtige Aufgabe ist angesichts dessen der finanzgerichtlichen Rechtsprechung überlassen, die in der Vergangenheit in vielerlei Hinsicht eine fiskusfreundliche Auslegung angewendet hat. Der Wertungswiderspruch zwischen Steuer- und Insolvenzrecht zeigt sich dabei auch in dem erst kürzlich veröffentlichten Urteil des FG Köln zur Aufrechnung von Einkommensteuererstattungsansprüchen einer natürlichen Person (FG Köln, Urt. v. 11.12.2019, 14 K 1702/19). Bei der Lösungsfindung insolvenzsteuerrechtlicher Probleme bietet sich eine Denkweise in Fallgruppen an: vorliegend ging es um Einkommensteuererstattungsansprüche aus den beiden Jahren vor der Insolvenzeröffnung (2015, 2016), die mit Bescheiden innerhalb von drei Monaten vor Insolvenzeröffnung (zugunsten des Insolvenzschuldners) festgesetzt wurden. Ferner war für das Jahr der Insolvenzeröffnung (2017) eine Einkommensteuererstattung festgesetzt worden, die das FA durch Festsetzung (in 2018) in den Zeitraum vor und nach der Insolvenz aufgeteilt hat. Soweit hinsichtlich der Erstattungsansprüche aus Lohnsteuer Zeiträume vor der Insolvenzeröffnung betroffen waren, rechnete das FA mit vorinsolvenzlich begründeten Einkommensteuerforderungen auf. Im Übrigen kehrte es die überzahlte Einkommensteuer zugunsten der Insolvenzmasse aus.
ZUSAMMENFASSUNG
Das FG Köln hat die vorgenommenen Aufrechnungen mit umfangreicher Begründung für rechtmäßig erachtet; die insolvenzrechtlichen Vorschriften aus §§ 94 bis 96 InsO seien eingehalten worden. Insbesondere sei hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2017 das Aufrechnungsverbot aus § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht betroffen, da der Erstattungsanspruch hinsichtlich der auf vor Insolvenzeröffnung überzahlten Lohnsteuer schon zu diesem Zeitpunkt aufschiebend bedingt i. S. v. § 95 Abs. 1 S. 1 InsO bestanden habe. Er sei daher nicht erst nach Insolvenzeröffnung “schuldig geworden”. In diesem Zusammenhang grenzt das FG Köln seine Auffassung auch zu der viel beachteten Rechtsprechungsänderung des VII. Senats des BFH vom 25.7.2012 zur Umsatzsteuer ab (hierzu Sonnleitner/Witfeld, Insolvenzsteuerrecht, Kap. 5, Rn. 363 ff.). Überdies sei § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht verletzt. Denn es sei hinsichtlich der erforderlichen “anfechtbaren Rechtshandlung” an die (lange) vor der Insolvenz erfolgten Lohnsteuerzahlungen anzuknüpfen. Das FG Köln hat sodann für den Streitfall offen gelassen, ob auch eine Anknüpfung an die Einkommensteuerbescheide 2015 und 2016 als anfechtbare Rechtshandlung möglich ist. In tatsächlicher Hinsicht sei nämlich nicht feststellbar gewesen, dass die Voraussetzungen einer Anfechtung (kongruente Deckung) zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzungen vorlagen. Das FG Köln ließ die Revision zum BFH nicht zu; das Urteil ist rechtskräftig.
PRAXISFOLGEN
Das Urteil des FG Köln entspricht der gängigen Verfahrensweise vieler Finanzämter, die sich bei Aufrechnungen und nachfolgenden Abrechnungsbescheiden auf die “Verwaltungsauffassung” berufen; jene Verfahrensweise wird nunmehr noch bestärkt. Oftmals übersehen wird hierbei indes, dass der – fraglos der praktischen Erleichterung dienende – AEAO nicht in jeder Hinsicht durch Rechtsprechung des BFH gedeckt ist. So hatte der VII. Senat des BFH insbesondere noch keine Gelegenheit, sich mit seiner früheren Rechtsprechung zu § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Einkommen-/Lohnsteuer (etwa BFH, 7.6.2006 – VII B 329/05,