BB-Kommentar

Anwendung von Missbrauchsverhinderungsvorschriften nur, um Missbrauch zu verhindern

Problem

Mit der transparenten Besteuerung von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) geht einher, dass Wirtschaftsgüter bei Umstrukturierungen leicht zwischen Mitunternehmerschaften und anderen Betriebsvermögen verschoben werden können. Stille Reserven werden nur bei umsatzrealisierenden Akten aufgedeckt, nicht bei konzerninternen Vorgängen. Das Steuerrecht sieht zwar die Übertragung zum Teilwert systematisch als Regelfall vor, erlaubt aber in zahlreichen, über verschiedene Gesetze verteilten Vorschriften den Ansatz des Buchwerts, wenn die stillen Reserven steuerverstrickt bleiben. Eine dieser Vorschriften ist § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG. Danach können Einzelwirtschaftsgüter unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft übertragen werden. Die Einbringung eines Wirtschaftsguts in eine Mitunternehmerschaft gegen Eigenkapital erfolgt zum Buchwert.

Diese Möglichkeit zur steuerneutralen Umstrukturierung findet ihre Grenzen dort, wo die Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zu einer sog. Statusverbesserung führt, wo also die stillen Reserven vorher bei einer einkommensteuerpflichtigen Person steuerverstrickt waren, nach der Übertragung aber “nur noch” der Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer und bei Ausschüttung der Kapitalertragsteuer unterliegen. Dazu regelt § 6 Abs. 5 S. 5 EStG, dass die stillen Reserven anlässlich einer solchen “Statusverbesserung” aufzudecken und zu versteuern sind. Erfolgt die Statusverbesserung in mehreren Teilakten, nämlich einer Übertragung auf eine Mitunternehmerschaft im ersten Schritt und einem Austausch des Mitunternehmers im zweiten Schritt, dann sind die stillen Reserven rückwirkend im Zeitpunkt des ersten Schritts aufzudecken und zu versteuern (§ 6 Abs. 5 S. 6 EStG).

Zusammenfassung

Einen solchen zweiaktigen Vorgang hatte das FG zu beurteilen. Dabei hatte die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft, am 1.1.2011 ein Wirtschaftsgut zum Buchwert auf die D-GmbH & Co. KG übertragen, an der sie zunächst zu 100 % beteiligt war. Kurz darauf veräußerte sie erst 30 %, im Jahr 2014 weitere 30 % der Anteile an der D-GmbH & Co. KG an eine andere Kapitalgesellschaft. Durch die Anteilsveräußerungen realisierte sie jeweils steuerpflichtig die anteiligen stillen Reserven in dem Wirtschaftsgut. Das FA vertrat nach einer Betriebsprüfung die Auffassung, die anteiligen stillen Reserven seien rückwirkend im Streitjahr 2011 bei der Klägerin aufzudecken. Einigkeit zwischen Kl. und FA bestand nur darüber, dass die realisierten stillen Reserven der Körperschaft- und Gewerbesteuer zu unterwerfen sind. Die Kl. wollte sie jeweils im Zeitpunkt der Realisation bei der D-GmbH & Co. KG versteuern. Das FA wollte die am 1.1.2011 vorhandenen stillen Reserven im Jahr 2011 bei der Kl. versteuern und die stillen Reserven, die sich in den drei Folgejahren gebildet hatten, anteilig beim zweiten Anteilsverkauf bei der D-GmbH & Co. KG.