BB-Kommentar

Bestätigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur echten Rückwirkung von Gesetzen

Problem

Das Urteil des FG Münster behandelt die verfassungsrechtlich hoch relevante Frage der Zulässigkeit rückwirkender steuerlicher Gesetzesänderungen im Kontext des Umwandlungssteuerrechts, insbesondere § 24 UmwStG. Ausgangspunkt ist eine durch die Rechtsprechung des BFH (18.9.2013 – X R 42/10) entstandene – aus Sicht des Gesetzgebers unerwünschte – Gestaltungsmöglichkeit bei der Einbringung von Betrieben in Personengesellschaften. Der Gesetzgeber reagierte hierauf mit einer rückwirkenden gesetzlichen Klarstellung bzw. Korrektur in § 27 Abs. 14 UmwStG, die für bereits abgeschlossene Sachverhalte steuerlich nachteilige Folgen hatte. Dies wirft zentrale Fragen des verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbots sowie des Vertrauensschutzes der Steuerpflichtigen auf. Problematisch ist insbesondere, ob es sich um eine unzulässige “echte Rückwirkung” handelt oder ob ausnahmsweise Gründe vorliegen, die eine solche Rückwirkung rechtfertigen. Im Kern steht somit das Spannungsverhältnis zwischen gesetzgeberischer Gestaltungsfreiheit und dem rechtsstaatlich gebotenen Schutz berechtigten Vertrauens des Steuerpflichtigen.

ZUSAMMENFASSUNG

Der Kläger brachte mit notariellem Vertrag vom 26.2.2015 sein Einzelunternehmen in eine GmbH & Co. KG gegen Erhöhung des Kapitalkontos ein. Der die Pflichteinlage übersteigende Betrag wurde dem Darlehenskonto des Klägers gutgeschrieben. Der beantragten Buchwertfortführung folgte das FA nicht. Unter Anwendung des § 24 Abs. 2 UmwStG i. d. F. vom 6.11.2015, der ausweislich § 27 Abs. 14 UmwStG erstmals auf Fälle anzuwenden war, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2024 geschlossen worden war, seien die stillen Reserven aufzudecken und als laufender Gewinn zu versteuern gewesen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Auch das FG Münster wies die Klage ab und hielt die streitige rückwirkende Regelung des § 27 Abs. 14 UmwStG für verfassungsgemäß. Das Gericht ordnete die gesetzliche Neuregelung zunächst als echte Rückwirkung ein, da sie nachträglich in bereits abgeschlossene Sachverhalte eingreife. Eine solche Rückwirkung sei grundsätzlich unzulässig. Allerdings erkenne das Gericht – in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts – mehrere Ausnahmefälle, in denen eine echte Rückwirkung gerechtfertigt sein könne. Im konkreten Fall verneinte das Gericht ein schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen aus mehreren Gründen: Zum einen habe bis zur höchstrichterlichen Klärung durch den BFH mit Urteil vom 18.9.2013 eine unklare Rechtslage vor der Gesetzesänderung vorgelegen; die Rechtslage sei in Literatur und Praxis umstritten gewesen, sodass sich kein belastbares Vertrauen des Steuerpflichtigen habe bilden können. Zudem habe der Bundesrat am 7.11.2014 im Entwurf eines Gesetzes schon darauf hingewiesen, das Thema finanzieller Gegenleistungen bei Umwandlungen angehen zu müssen. Auch der Finanzausschuss des Bundesrats habe in seiner Sitzung vom 11.12.2014 entsprechende Vorschläge gemacht. In der Sitzung des Bundesrats vom 19.12.2014 sei das Thema erneut aufgegriffen worden und habe schließlich Eingang in den vom Bundesministerium der Finanzen am 19.2.2015 vorgelegten Referentenentwurf gefunden. Nach Auffassung des Gerichts ist für den Vertrauensschutz entscheidend, ob Steuerpflichtige noch mit dem Fortbestand der Rechtslage rechnen durfte, was zu verneinen gewesen sei. Im Übrigen stelle die Neuregelung im Ergebnis eine Rückkehr zu der zuvor allgemein anerkannten Verwaltungs- und Rechtspraxis dar. Auch dies mindere die Schutzwürdigkeit eines entgegenstehenden Vertrauens. Unter Bezugnahme auf die verfassungsgerichtliche Rechtsprechung betont das Gericht, dass das Rückwirkungsverbot zurücktrete, wenn kein schutzwürdiges Vertrauen (mehr) bestehe oder wenn der Gesetzgeber eine unklare oder missbrauchsanfällige Rechtslage bereinige. Folglich stufte das FG Münster die rückwirkende Anwendung der Neuregelung im Streitfall als zulässig ein.

PRAXISFOLGEN

Die Entscheidung hat auf die konkrete Anwendung des § 24 Abs. 2 UmwStG im Hinblick auf den zeitlichen Anwendungsbereich des § 27 Abs. 14 UmwStG aufgrund der nunmehr seit über zehn Jahren geltenden Gesetzeslage keine große Bedeutung mehr. Für zukünftige Gestaltungen hingegen ist das Urteil sehr wertvoll: Denn Steuerpflichtige können sich nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn die zugrunde liegende Rechtslage bereits vor der Gesetzesänderung umstritten oder lückenhaft war. Dies erhöht das Risiko bei Gestaltungen in rechtlich nicht abschließend geklärten Bereichen. Bereits die öffentliche Ankündigung einer gesetzlichen Neuregelung kann das Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zerstören. Für die Praxis bedeutet dies, dass Gesetzgebungsverfahren und politische Signale sorgfältig zu beobachten sind. Das Urteil bestätigt, dass der Gesetzgeber auf unerwünschte Rechtsprechung auch rückwirkend reagieren darf, insbesondere zur Schließung von Gestaltungslücken. Gerade im Umwandlungssteuerrecht zeigt die Entscheidung, dass aggressive Gestaltungen, die auf neu entstandenen Rechtsprechungsspielräumen beruhen, besonders anfällig für nachträgliche gesetzgeberische Korrekturen sind. Insgesamt verdeutlicht das Urteil eine restriktive Linie beim Vertrauensschutz und stärkt die Position des Gesetzgebers. Für Steuerpflichtige und Berater folgt daraus die Notwendigkeit, bei unsicheren oder neuen Rechtsentwicklungen eine vorsichtige und risikobewusste Gestaltungspraxis zu verfolgen.