BB-Kommentar

Kein rückwirkender Vorsteuerabzug

Problem

Im vorliegenden Fall war strittig, ob der Klägerin, Revisionsbeklagten und Revisionsklägerin (Klägerin) ein Anspruch auf Vorsteuererstattung zusteht. Die Klägerin ist eine in 2009 in R gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Ltd.), deren Zweck u. a. der globale Handel mit Rohstoffprodukten ist. Nachdem die Klägerin zunächst überwiegend im asiatischen Raum tätig gewesen war, kam es im Jahr 2018 zu einem einzigen im Inland steuerbaren Geschäft. Weitere Inlandsumsätze erzielte die Klägerin weder im Streitjahr 2018 noch in den Folgejahren. Im April/Juni 2018 schloss die Klägerin mit der Lieferantin B und mit der Abnehmerin C jeweils einen Rahmenvertrag über den von Liquified Petroleum Gas (zukünftig LPG). Zusätzlich wurde vereinbart, dass der Käufer die sogenannten Demurrage-Kosten (“Liegegeld”, also das Entgelt für die Überschreitung der vereinbarten Lade- oder Löschzeit eines Frachtschiffes) trägt. Auf der Grundlage des Rahmenvertrags kaufte die Klägerin am 14.9.2018 . . . metrische Tonnen (im Folgenden: MT) LPG von B. Gleichzeitig verkaufte sie das LPG an C. Das LPG wurde mit dem Tanker “D” von E im September 2018 nach F und G geliefert. Die Klägerin stellte C ihre Lieferung von . . . MT in F am 11.10.2018 mit Umsatzsteuer in Rechnung. B rechnete die Gesamtlieferung von . . . MT an die Klägerin – ohne zwischen der Lieferung nach F und nach G zu differenzieren – mit einer Gesamtrechnung vom 12.12.2018 ab. Diese Rechnung wies lediglich den Nettobetrag der Lieferung (. . . US-$) und keine Umsatzsteuer aus. Am 27.12.2018 beantragte die Klägerin beim Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA –) die Registrierung als umsatzsteuerrechtliche Unternehmerin. Sie teilte dem FA mit, es sei 2018 erstmalig zu einer in Deutschland steuerbaren Transaktion gekommen. Im September 2018 habe sie von einem Lieferanten Propangas erworben und anschließend an einen Kunden weiterveräußert. Während des An- und Verkaufs habe sich das LPG in Deutschland befunden, so dass es sich jeweils um Inlandslieferungen handele. Es liege jedoch noch keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung von B vor. Den Gesamtumsatz für das Folgejahr 2019 schätzte die Klägerin mit 0 Euro. Das FA erteilte der Klägerin am 22.1.2019 mit Wirkung zum 1.9.2018 eine inländische Steuernummer. Am 23.1.2019 erstellte B eine korrigierte Rechnung an die Klägerin, die sich nur auf die in F gelieferten . . . MT bezog und eine Umsatzsteuer (19 %) in Höhe von . . . US-Dollar auswies. Nachdem B bereits am 14.11.2018 bei der Klägerin angefragt hatte, ob diese die Demurrage-Kosten übernehme, und die Klägerin die Anfrage noch am selben Tag an C weitergeleitet hatte, stellte die Klägerin nach Zustimmung der C dieser mit Rechnung vom 3.7.2019 Demurrage-Kosten in Höhe von . . . US-Dollar in Rechnung. Mit Rechnung vom 9.7.2019 stellte B der Klägerin die Gebühren in gleicher Höhe in Rechnung. Beide Rechnungen wiesen keine Umsatzsteuer aus. Die Klägerin übermittelte am 16.8.2019 die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2018, mit der sie eine Umsatzsteuer in Höhe von . . . Euro erklärte. Den streitigen Vorsteuerbetrag in Höhe von . . . Euro berücksichtigte die Klägerin in der Erklärung nicht. Neben der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2018 übermittelte die Klägerin dem FA eine Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2019, mit der sie Vorsteuern und einen in der Höhe identischen Erstattungsbetrag in Höhe von . . . Euro erklärte. Die Klägerin erklärte, dass sie neben dem Vorsteuerabzug im Januar 2019 bislang im Jahr 2019 keine weiteren umsatzsteuerrelevanten Vorgänge in Deutschland getätigt habe. Mit Schreiben vom 14.2.2020 lehnte das FA die Bearbeitung der Umsatzsteuer-Voranmeldung für 2019 ab. Dagegen richtete sich der Einspruch der Klägerin, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30.4.2020 als unbegründet zurückwies. Am 23.6.2021 beantragte die Klägerin außerdem die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2018 und begehrte trotz fehlenden Steuerausweises in der Rechnung vom 12.12.2018 den Vorsteuerabzug aus der Lieferung der B im Jahr 2018. Das FA lehnte den Änderungsantrag mit Bescheid vom 1.11.2021 ab und führte zur Begründung aus, der Besitz einer Rechnung mit offenem Steuerausweis sei nicht lediglich eine formelle Voraussetzung, sondern eine materielle Voraussetzung, um den Gleichlauf der Steuerbelastung des Leistenden mit dem Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers sicherzustellen. Dies setze einen offenen Steuerausweis voraus, weil sonst Zweifel bestünden, ob und in welcher Höhe die Steuer in dem Zahlbetrag enthalten sei und ob die materiellen Vorsteuerabzugsvoraussetzungen vorlägen. Eine rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung liege nur dann vor, wenn das Dokument unter anderem Angaben zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthalte. Ein bisher nicht ausgewiesener Rechnungsbetrag könne nicht rückwirkend berichtigt werden. Somit könne im Streitfall der Vorsteuerabzug erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden, in dem der Rechnungsaussteller die Rechnung berichtigt habe.

Zusammenfassung

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) ist das Recht auf Vorsteuerabzug ein fundamentaler Grundsatz des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems; es darf grundsätzlich nicht eingeschränkt werden und kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden. Durch diese Regelung soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen all seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher, dass alle wirtschaftlichen Tätigkeiten, sofern sie der Mehrwertsteuer unterliegen, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis in völlig neutraler Weise steuerlich belastet werden. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Dies setzt das nationale Recht in der derzeit noch geltenden Fassung nicht vollständig um. Ausgehend davon hat das FG wegen Umsatzsteuer 2018 zu Recht angenommen, dass das Recht der Klägerin auf Vorsteuerabzug im Jahr 2018 entstanden ist. Die Klägerin hat im Jahr 2018 in Deutschland steuerpflichtige Eingangsleistungen bezogen und im Jahr 2018 zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Die Umsatzsteuer für die Lieferung von B an die Klägerin ist im Jahr 2018 entstanden, so dass auch das Recht auf Vorsteuerabzug entstanden ist. Der Bezug des LPG und seine Weiterlieferung stehen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang. In Bezug auf dieses Recht kann die Klägerin nicht auf das Vergütungsverfahren verwiesen werden. Dieses Ergebnis räumt der Klägerin kein Wahlrecht ein, Vorsteuerbeträge im Vergütungsverfahren oder im Rahmen der Jahreserklärung nach § 18 Abs. 3 UStG geltend zu machen, was unzulässig wäre. Gemäß den bisherigen Ausführungen lagen beim Entstehen des Rechts auf Vorsteuerabzug die Voraussetzungen von § 18 Abs. 9 UStG, § 59 S. 1 UStDV nicht vor. Ein Wahlrecht, es trotzdem in das Vergütungsverfahren zu verschieben und es in einen Anspruch gegen das Bundeszentralamt für Steuern umzuwandeln, steht weder der Klägerin noch dem FA zu. Die Annahme des FG, dass das entstandene Recht auf Vorsteuerabzug bereits im Jahr 2018 von der Klägerin ausgeübt werden darf, trifft nicht zu. Das Recht auf Vorsteuerabzug wird während des gleichen Zeitraums ausgeübt, in dem es entstanden ist, das heißt, wenn der Anspruch auf die Steuer entsteht. Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setzt aber nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. In gleicher Weise besagt Art. 178 Buchst. a MwStSystRL, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur ausgeübt werden kann, wenn der Steuerpflichtige eine im Einklang mit Art. 226 der Richtlinie ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit das FG angenommen hat, dass die Rechnungsberichtigung im Jahr 2019 Rückwirkung habe, vermag der Senat dieser Auffassung nicht zu folgen. Die Klägerin darf ihr Recht auf Vorsteuerabzug erst im Jahr 2019 ausüben. Bei Anwendung dieser Grundsätze kann die Klägerin im Jahr 2018 einen Vorsteuerabzug mit der ursprünglichen Rechnung von B nicht vornehmen. Denn es fehlte für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug der Steuerausweis, weil die Beteiligten von der Anwendung einer Umsatzsteuerlager-Regelung ausgingen. Die Rechnungsberichtigung hat keine Rückwirkung, da die Klägerin von B keine Umsatzsteuer in Rechnung gestellt bekommen oder an B entrichtet hat, weil B und die Klägerin übereinstimmend von der Anwendung einer Umsatzsteuerlager-Regelung ausgingen. Erst im Januar 2019 erstellte B eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis. Damit war die Klägerin erst berechtigt, ihr Vorsteuerrecht auszuüben.

Praxisfolgen

Die vorliegende Entscheidung des BFH trifft sowohl zum Verhältnis des Vorsteuervergütungsverfahrens als auch des Regelbesteuerungsverfahrens als auch und gerade zum Zeitpunkt der Entstehung des Anspruches auf Geltendmachung des Vorsteuerabzuges interessante Aussagen. Insbesondere die zum zuletzt genannten Punkt getätigten Erläuterungen sind in der Praxis unbedingt zu beachten.