BB-Kommentar

BMF folgt der konsequenten Rechtsprechung des BFH

Problem

Zum Prinzip der Individualbesteuerung, das dem Einkommensteuergesetz zugrunde liegt, gehört grundsätzlich auch die persönliche Verstrickung der bereits eine Leistungsfähigkeit vermittelnden stillen Reserven, die – wie dies bei den Gewinneinkünften die Regel ist – eigentlich am Ende der persönlichen Zurechnung versteuert werden müssten. Mit § 6 Abs. 3 EStG wendet der Gesetzgeber jedoch eine “streng objektiv- und einkunftsquellenbezogene Konzeption” (so BFH, 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608, BB 2008, 1038–1047 m. Anm. Schulte/Knief) an und bewirkt bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils eines Mitunternehmers zwingend (kein Wahlrecht) eine Steuerneutralität durch Fortführung der Buchwerte durch den Erwerber. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass der Übertragende die bisher ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt. Daran fehlt es jedoch, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des übertragenen Gewerbebetriebs aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs vom bisherigen Betriebsinhaber weiterhin gewerblich genutzt werden, wie dies im Urteil des BFH, 29.1.2025 – X R 35/19, BB 2025, 1712 m. BB-Komm. Bünning, systematisch gut begründet bestätigt wurde.

ZUSAMMENFASSUNG

Das vorgenannte Urteil war nun Basis des BMF-Schreibens, das zum einen die steuerliche Behandlung der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch und deren zeitliche Anwendbarkeit regelt wie auch die weitere Geltung von § 6 Abs. 3 EStG in Fällen der Übertragung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe und Mitunternehmeranteilen.

Unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 29.1.2025, a. a. O., liegt keine unentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs i. S. v. § 6 Abs. 3 S. 1 Hdbs. 1 EStG vor, wenn Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen werden und der Nießbrauchsberechtigte die bisherige gewerbliche Tätigkeit fortführt. Statt zwingender Fortführung der Buchwerte kommt es zu einer Entnahme der übertragenen, bisher betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter, die bei dem Übertragenden mit dem Teilwert zu bewerten ist. Insoweit gelten die Grundsätze, die der X. Senat des BFH bereits zum gewerblichen Verpachtungsbetrieb aufgestellt hatte, entsprechend (BFH, 25.1.2017 – X R 59/14, BStBl. II 2019, 730, BB 2017, 1586 m. BB-Komm. Kubik). Kommt es zu einem späteren Zeitpunkt zum Erlöschen des Nießbrauchs ohne Zahlung eines Entgelts, geht der Betrieb des Nießbrauchsberechtigten zu diesem Zeitpunkt auf den Eigentümer der Wirtschaftsgüter über, wenn dieser die bisherige betriebliche Tätigkeit des Vorbehaltsnießbrauchers fortsetzt. Im BMF-Schreiben nicht ausführlich dargestellt, aber folgerichtig werden sodann die mit der Übertragung zunächst in das Privatvermögen des Eigentümers übergegangenen nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüter zwingend notwendiges Betriebsvermögen des nunmehr nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG übergegangenen Betriebs, was zu einer Einlage führt, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Halbs. 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist. Dies hatte der IV. Senat auch bereits ausdrücklich für die Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs entschieden und dabei exemplarisch auf das Erlöschen des Nießbrauchs durch den Tod des Nießbrauchers verwiesen (BFH, 8.8.2024 – IV R 1/20, BStBl. II 2025, 122, BB 2024, 2674 m. BB-Komm. Kotzenberg).