BB-Kommentar

BFH hat erhebliche Zweifel an der Richtsatzschätzung

Problem

Die Beteiligten streiten über das Ergebnis einer Schätzung von Besteuerungsgrundlagen. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb eine Diskothek mit fünf offenen Ladenkassen. Kasseneinzelaufzeichnungen führte der Kläger nicht. Das beklagte FA führte eine Außenprüfung durch. Der Prüfer verprobte die Getränkeumsätze. Das FA schloss sich der Rechnung des Prüfers an und erließ die entsprechenden Steuerbescheide. Die gegen diese Bescheide erhobene Klage vor dem FG war erfolglos. Es sah die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach als gegeben an. Das FG schätzte in Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis die Getränkeumsätze nach Maßgabe eines äußeren Betriebsvergleichs und legte dabei einen Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % zugrunde. Zur Begründung berief es sich zum einen auf die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlichten Richtsatzsammlungen 2013 und 201 die für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften in den Streitjahren Rohgewinnaufschlagsätze zwischen 186 % und 400 % (RSS 2013) und zwischen 186 % und 376 % (RSS 2014) sowie einen Mittelwert von jeweils 257 % angeben und zum anderen auf einen im verwaltungsinternen juris-Fachportal Steuerrecht “Fachinfosystem Bp NRW” nur für den Dienstgebrauch abrufbaren Bericht des FA Mönchengladbach-Mitte vom 23.5.2017 über Betriebsprüfungen bei Diskotheken. Die Nichtzulassungsbeschwerde führte zur Aufhebung des Urteils des FG durch den BFH, weil die Verwendung des “Fachinfosystems Bp NRW” als Verfahrensfehler angesehen wurde. Im zweiten Rechtszug blieb das FG bei einem Rohgewinnaufschlagsatz von 300 %, berief sich aber “nur noch” auf die Richtsatzsammlung.

Zusammenfassung

Die Revision des Klägers ist begründet. Der BFH hob die Entscheidung auf, verwies sie mangels spruchreife aber zurück, weil ihm keine eigene Schätzungsbefugnis zukommt. Diese obliegt als Tatsacheninstanz nur dem FG. So wie das FG bejahte er die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach. Formelle Buchführungsmängel führen dann zur Schätzung, wenn sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Die fehlende Kassensturzfähigkeit ist ein formaler Mangel. Bei Verwendung einer offenen Ladenkasse müssen tägliche Kassenberichte erstellt werden, aber nicht zwingend ein “Zählprotokoll”, die die Kassensturzfähigkeit zulassen. Mangelt es daran, liegt ein formeller Buchführungsmangel vor, wie im zu entscheidenden Fall. Allerdings lässt der BFH die Schätzung als äußeren Betriebsvergleich mit einem Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % nicht gelten. Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Die Freiheit der Auswahl der Schätzungsmethode, sowohl von FA als auch FG, wird durch die Grenzen der Ermessensausübung unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit eingeschränkt. Ermessensleitend muss das Ziel sein, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Kommt eine bestimmte Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als eine andere, ist die erstgenannte Schätzungsmethode unter Ermessensgesichtspunkten vorzugswürdig. Die weitgehende Freiheit erfordert daher mehrerer geeignete Schätzungsmethoden. Der BFH sieht den inneren Betriebsvergleich gegenüber dem äußeren Betriebsvergleich als zuverlässiger an, weil dem äußeren Betriebsvergleich ein starkes Unsicheitsmoment anhaftet, da “kaum ein Betrieb dem anderen gleicht”. Soll der äußere Betriebsvergleich zur Anwendung kommen, ist darauf zu achten, dass die “zum Vergleich herangezogenen Betriebe grundsätzlich zu der gleichen Branche gehören und sich auch im Hinblick auf Betriebsgröße, Lage, Organisation und Kundenstamm ähnlich sein sollten”. Anschließend wendet sich der BFH der sog. Richtsatzschätzung zu, die grundsätzlich von der höchstrichterlichen Rechtsprechung als zulässig angesehen wird, äußert aber gleichzeitig erhebliche Zweifel an der Belastbarkeit der Richtsatzschätzung im Wege des Hinweises und ohne Bindungswirkung für den weiteren Verfahrensgang. Im konkreten Fall hält er eine Schätzung mit Rückgriff auf die amtliche Richtsatzsammlung für nicht angezeigt. Ermessensfehlerfrei wäre die Nachkalkulation als innerer Betriebsvergleich gewesen. Die Zweifel des BFH beruhen auf der fehlenden statistischen Repräsentativität der Daten, auf Basis derer die Richtsätze gewonnen werden, konkret wegen des Problems der sog. Stichprobenselektivität (“selection bias”). Diese liegt vor, wenn bei einer Stichprobenauswahl bestimmte Merkmalsträger bevorzugt werden oder mit größerer Wahrscheinlichkeit in die Stichprobe gelangen als andere. Der damit einhergehenden systematischen Verzerrung wird mit zufallsgesteuerten und nicht-zufallsgesteuerten Auswahlverfahren begegnet. Diese Vorgehensweise erkennt auch das BMF an. Der BFH verlangt eine “echte” Zufallsauswahl. Weder das FA noch das BMF konnte den BFH davon überzeugen, dass die Richtsätze aufgrund “echter” Zufallsauswahl ermittelt werden. Die Voraussetzungen der Zufallsauswahl konnte das BMF nicht darlegen. Die Auswahl der zu prüfenden Betriebe wird schlussendlich aufgrund der sog “Prüfungswürdigkeit” i. S. d. § 193 AO getroffen, und nicht im Sinne des Zufalls. Auch der Ausschluss von Verlustbetrieben bei der Ermittlung der Richtsätze verstärkt die Zweifel des BFH, weil auch in einem “normalen” Betrieb Verluste entstehen können. Sollte es darum gehen, in der Anlaufphase Verlustbetriebe nicht einzubeziehen, so müssten auch Gewinnbetriebe in der Anlaufphase außen vor bleiben. Besonders hebt der BFH die Begründungsanforderung der Wahl des angewendeten Richtsatzes hervor, da die Spannen der Richtsätze von 257 % bis 1329 % reichen. Auch die Wahl des Mittelsatzes muss begründet und anhand der tatsächlichen Verhältnisse überprüft werden. Der BFH will auch die Auswirkungen des Preisniveaus am Standort berücksichtigt sehen.

Praxisfolgen

Das Urteil des BFH dürfte erhebliche Auswirkungen auf die Prüfungspraxis haben. Zu begrüßen ist, dass dieses Urteil allen Beteiligten vor Augen führt, dass Steuerrecht als Eingriffsrecht der Rechtfertigung bedarf. Die Rechtfertigung kann aber nicht darin bestehen, in Excel-Vorlagen Zahlen einzutragen und ohne Rückschlüsse auf die tatsächlichen Verhältnisse Prüfungsergebnisse zu ermitteln und der Besteuerung zugrunde zu legen. So ist neben der Herausarbeitung der statistischen Mängel der Richtsatzsammlung der Wert des Urteils der, dass das Schätzungsergebnis einer Begründung bedarf und “schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig” sein muss. Vor allem die wirtschaftliche Möglichkeit lässt sich plausibilisieren. Jeder Betrieb, auch Gastronomiebetriebe, haben Kapazitätsengpässe. Dies können Öffnungszeiten, Personalstunden, Produktionsmengen und Kundenanzahl sein. Ein Umsatz, z. B. in einer Eisdiele, lässt sich auf verschiedene Weise verplausibilisieren. So kann die notwendige Kundenfrequenz für das Schätzungsmehrergebnis ein Indiz für die wirtschaftliche Möglichkeit sein, ebenso wie die zusätzliche Produktionsmenge an Eis, die notwendig ist, um das Mehrergebnis zu realisieren. Derartige Parameter lassen sich in jedem Betrieb finden. Sie erfordern einen Mehraufwand gegenüber dem Eintragen von Zahlen in Exceltabellen.