Dr. Steffen Bulk, Florian Merkle, RA/StB, und Dipl.-Finw. (FH) Patrick Seiler, M.A., StB

Die verdeckte Einlage aller gehaltenen Anteile in die nämliche Kapitalgesellschaft

Unter besonderer Berücksichtigung der nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG

Gemäß § 17 Abs. 1 S. 2 EStG ist die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft einer Veräußerung gleichgestellt und führt gemäß § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 2. Alt. zu entsprechenden nachträglichen Anschaffungskosten. Vor diesem Hintergrund erscheinen die Fallgestaltungen, in denen entweder die eigene wesentliche Beteiligung in eine andere Kapitalgesellschaft oder eine andere wesentliche Beteiligung in die eigene Kapitalgesellschaft (verdeckt) eingelegt wird, insbesondere im Hinblick auf die nachträglichen Anschaffungskosten als weniger problematisch. Ungeklärt erscheint in diesem Zusammenhang allerdings, ob auch die verdeckte Einlage aller gehaltenen Anteile in die nämliche Kapitalgesellschaft eine verdeckte Einlage i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG darstellt. Der vorliegende Beitrag widmet sich daher der Untersuchung der Zurechnung nachträglicher Anschaffungskosten aus der verdeckten Einlage aller gehaltenen Anteile, unter besonderer Berücksichtigung der Frage, ob diese Anschaffungskosten (noch) dem einlegenden und zugleich ausscheidenden Gesellschafter oder (nur) den verbleibenden Gesellschaftern zuzurechnen sind.

I. Verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Gemäß § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens ein Prozent beteiligt war. Nach der Entscheidung des BFH im Jahr 1988, dass eine verdeckte Einlage keine Veräußerung darstelle, hat der Gesetzgeber diese Vorschrift mit Art. 1 Nr. 17 Buchst. b StÄndG 1992 um den heutigen Abs. 1 S. 2 ergänzt, demzufolge eine verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gleichsteht. Korrespondierend hierzu hat der Gesetzgeber für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns (§ 17 Abs. 2 S. 1 EStG) geregelt, dass an die Stelle des (bei einer verdeckten Einlage fehlenden) Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile tritt (§ 17 Abs. 2 S. 2 EStG).