BB-Kommentar

Notwendigkeit eindeutiger und verständlicher Vertragsabreden bei Bestellung eines Nießbrauchs

Problem

Die Vereinbarung eines Nießbrauchsvorbehalts gehört in der Unternehmens- und Vermögensnachfolge zu den Standardgestaltungen, um das Interesse an der lebzeitigen Weitergabe der Vermögenssubstanz mit dem Interesse des Zurückbehalts ausreichenden Ertrags beim Abgebenden in Einklang zu bringen. Entscheidungen zur steuerlichen Einordnung der getroffenen Nießbrauchsabreden haben daher hohe Praxisrelevanz. Im vorliegenden Fall hatte sich der BFH mit der Frage zu beschäftigen, ob die auf einen nießbrauchsbelasteten Kommanditanteil entfallenden Verluste dem Kommanditisten als Nießbrauchsbesteller oder dem Nießbraucher zuzurechnen sind.

Zusammenfassung

A, B und D waren Kommanditisten einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, deren einzige Komplementärin eine nicht am Vermögen der KG beteiligte GmbH war. Noch im Gründungsjahr übertrugen sie ihre Kommanditbeteiligungen unter Nießbrauchsvorbehalt auf ihre Kinder. In den Schenkungsverträgen wurde jeweils vereinbart, dass den Nießbrauchern die Gewinne an den nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteilen zustehen sollten, diese jedoch auch “jeweils die Verluste zu tragen” hatten. Minderte ein Verlust den Kommanditanteil unter den Betrag der geleisteten Einlage, so hatten Entnahmen jedoch so lange zu unterbleiben, bis der Kapitalanteil wieder aufgefüllt worden war. Die Stimm- und Verwaltungsrechte aus den übertragenen Anteilen standen nach den vertraglichen Vereinbarungen den Erwerbern zu, wobei die übertragenden Eltern durch Vollmacht ermächtigt wurden, diese für die Dauer des Nießbrauchs für ihre Kinder auszuüben. 2012 veräußerte die KG zu ihrem Vermögen gehörende Grundstücke, wobei ein Veräußerungsverlust entstand. Auch in den Folgejahren kam es zu Veräußerungsverlusten. In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre 2012–2014 wurden diese als negative Veräußerungsgewinne behandelt und auf die Kommanditisten, nicht jedoch auf die Nießbraucher verteilt. In den darauffolgenden Gewinnfeststellungsbescheiden führte das FA sowohl die Kommanditisten als auch die Nießbraucher als Beteiligte der Gesellschaft auf. Die Verluste rechnete das FA entgegen den Erklärungen anteilig den Nießbrauchern zu. Die von den Kommanditisten dagegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Das FG Rheinland-Pfalz wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 23.3.2021 – 3 K 1861/18, EFG 2021, 1356, unter Hinweis auf die vertraglich vereinbarten Verlusttragungsregeln sowie eine angeblich fehlende Mitunternehmerstellung der Kläger ab. Beiden Schlussfolgerungen trat der BFH im nun ergangenen Urteil entgegen und rechnete die Verluste den Kommanditisten zu. Der BFH stellt im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFH, 3.12.2015 – IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742) klar, dass die Frage, wem die Verluste zuzurechnen sind, anhand der Vertragsabreden zu bestimmen ist. Sodann geht er auf die Notwendigkeit des Vorliegens einer Mitunternehmerstellung ein. Nur wer Mitunternehmer ist, kann Verluste tragen.

Der BFH hebt hervor, dass nach dem gesetzlichen Leitbild des Nießbrauchs als “Fruchtziehungsrecht” grundsätzlich die Gesellschafter und nicht die Nießbraucher die Verluste zu tragen haben. Der Nießbraucher nimmt durch den Verlust zukünftiger Gewinnanteile lediglich mittelbar am Verlust teil, sofern dieser den Kapitalanteil des Kommanditisten unter den Betrag der Pflichteinlage herabmindert. Die zugrundeliegenden vertraglichen Abreden legte der BFH dahingehend aus, dass die Nießbraucher weder die – im vorliegenden Fall nicht relevanten – laufenden noch die Substanzverluste zu tragen hatten. Zwar regelten die Schenkungsverträge, dass die Nießbraucher “jeweils die Verluste zu tragen haben.” Allerdings sollte im Falle einer verlustbedingten Unterschreitung der geleisteten Einlage eine Entnahme unterbleiben, bis der Kapitalanteil wieder aufgefüllt war. Die Vertragsabreden konnten nach Ansicht des BFH sinnvollerweise nur so zu verstehen sein, dass nicht die Nießbraucher, sondern die Gesellschafter unmittelbar die Verluste zu tragen hatten.