Dr. Martin Bünning, RA/StB

Einschränkung der Buchwertverknüpfung bei Restrukturierung von Personengesellschaften durch Erweiterung der Körperschaftsklausel

Der Steuergesetzgeber erleichtert in etlichen Fällen betriebliche Restrukturierungen, indem die steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter oder betrieblicher Einheiten (sog. Betriebe oder Teilbetriebe) vermieden wird. Dies gilt insbesondere im Bereich der Personengesellschaften, bei denen die steuerliche Systematik davon ausgeht, dass das Vermögen der Mitunternehmerschaft den beteiligten Steuerpflichtigen anteilig zuzurechnen ist (steuerliche Transparenz der Personengesellschaft). Die Übertragungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern sind, ebenso wie Übertragungen zwischen (vollständig oder teilweise) beteiligungsidentischen Personengesellschaften, daher richtigerweise lediglich als nicht steuerbare Organisationsakte anzusehen. Dies ist in § 6 Abs. 5 und § 16 Abs. 3 EStG ausdrücklich und klarstellend geregelt. Auch das BVerfG hält die Besteuerung der entsprechenden Vorgänge in Einzelfällen für verfassungswidrig. Dennoch enthält das EStG mit der sog. Körperschaftsklausel Tatbestände, die zu einer Besteuerung führen, wenn unmittelbar oder mittelbar eine Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf eine Körperschaft erfolgt, um eine Statusverbesserung durch den Systemwechsel zum Körperschaftsteuerrecht zu verhindern. Die Rechtsprechung tendiert zu einer teleologisch einschränkenden Auslegung der Vorschriften. Mit dem JStG 2024 hat der Gesetzgeber nun allerdings Verschärfungen der Körperschaftsklausel eingeführt, deren Auswirkungen im Folgenden untersucht werden.

I. Einleitung

Bei Umstrukturierungen, die mit der unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern oder (fortgeführten) Betrieben oder Teilbetrieben einhergehen, ist eine Besteuerung von etwaigen Buchgewinnen nicht angebracht, da die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht gesteigert und ein Markteinkommen nicht erzielt wird. Dies gilt im besonderen Maße bei Personengesellschaften, die auch nach dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPEG) steuerlich weiterhin als “transparent” angesehen werden und bei denen die Einkünfte und das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft den Gesellschaftern anteilig zugeordnet wird. In diesem Zusammenhang wird bei der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern von der Gesellschaft auf einen Gesellschafter, bei der rechtlich ein Rechtsträgerwechsel stattfindet, zu Recht lediglich von einem steuerlichen Organisationsakt gesprochen, der per se nicht besteuerungswürdig ist, soweit der Vermögensgegenstand weiterhin dem betrieblichen Bereich zugeordnet bleibt. Die Besteuerung wird so bis zu dem Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung in die Zukunft aufgeschoben.