BB-Kommentar

BFH festigt seine Rechtsprechung zu Bilanzierungskonkurrenzen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens

Problem

Das Urteil des IV. Senats gibt Wegweisungen zu den Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung und zu Bilanzierungskonkurrenzen, die das Sonderbetriebsvermögen betreffen. Streitgegenständlich ist die Frage, welchem Sonderbetriebsvermögen GmbH-Geschäftsanteile zuzuordnen waren, die im Streitjahr 2014 veräußert wurden. Hierfür mitentscheidend waren Rechtsvorgänge aus den 1990er Jahren, die in Teilen auf die seinerzeitige Änderung der Rechtsprechung durch das Urteil BFH, 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325, 326, BB 1996, 2074 reagiert haben, wonach die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Anwendung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG hat. Im vorliegenden Fall war auf Ebene der Betriebsgesellschaft eine Beteiligungs-GmbH zwischengeschaltet, so dass die entsprechenden Anteile notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft bildeten. In Reaktion auf die Änderung der Rechtsprechung haben die Beteiligten versucht, die Anteile im Nachhinein dem Sonderbetriebsvermögen im Kreis einer anderen Mitunternehmerschaft zuzuordnen, so dass der BFH zu klären hatte, ob es für die Zuordnung auf die zeitliche Abfolge oder qualitative Kriterien ankommt.

Zusammenfassung

1994 vermietete die I-GbR (Besitzgesellschaft) ein betriebswesentliches Grundstück an die W-KG (Betriebsgesellschaft). An der I-GbR waren A mit 62,5 % und die Kläger (B, C und D) mit je 12,5 % beteiligt. Kommanditisten der W-KG waren zu je 50 % A und die G-GmbH, deren Anteile A, B, C und D zu gleichen Teilen hielten. 1997 beteiligten sich A, B, C und D mit stillen Einlagen an der G-GmbH, so dass eine atypische stille Gesellschaft entstand, welche 2014 beendet wurde. Zugleich veräußerten die Beteiligten ihre Anteile an der G-GmbH. Das FA sah diese Anteile als Sonderbetriebsvermögen II im Rahmen der G-GmbH & Still an und erfasste den Veräußerungsgewinn ausgehend von den historischen Anschaffungskosten. Das FG hat die dagegen gerichtete Klage abgewiesen.

Die Revision hatte deshalb Erfolg, weil der Veräußerungsgewinn nach Auffassung des BFH nicht bei der GmbH & Still, sondern bei der I-GbR zu erfassen war, da die Anteile an der G-GmbH bei ihr Sonderbetriebsvermögen II gebildet haben. Die Anteile hätten der Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in der W-KG gedient (mittelbare Beherrschung). Auf Basis der sog. Personengruppentheorie habe seit 1994 eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen W-KG und I-GbR bestanden. Die Zwischenschaltung der G-GmbH habe keine Abschirmwirkung entfaltet. Die Übergangsregelung der Finanzverwaltung aus Anlass der geänderten Rechtsprechung (BMF, 28.4.1998 – IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, 583, 584) betreffe die hier vorliegende Konstellation der mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nicht. Sollte es 1997 im Zuge der Gründung der G-GmbH & Still zu einer Bilanzierungskonkurrenz gekommen sein, sei sie nicht nach qualitativen Kriterien aufzulösen, da die zeitliche Abfolge den Vorrang habe, so dass es bei der Zuordnung zum Mitunternehmerkreis der I-GbR bleibe.