BB-Kommentar
Bestätigung der Auffassung der Finanzverwaltung
Problem
Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft formgewechselt, finden nach § 9 UmwStG die §§ 3–8 und 10 UmwStG entsprechend Anwendung, und die Parteien der Umwandlung haben sich u. a. darauf zu verständigen, ob die übergehenden Wirtschaftsgüter statt mit dem gemeinen Wert auf Antrag einheitlich mit dem Buch- oder einem Zwischenwert übergehen. Wie dieser Antrag zu stellen ist, ist gesetzlich nicht geregelt; § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG normiert lediglich, dass der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen FA zu stellen ist. Die Antragstellung ist daher grundsätzlich auch mündlich oder konkludent möglich. Ob ein solcher Antrag schon im Formwechselbeschluss, der nach § 54 Abs. 1 EStDV vom Notar dem FA übermittelt werden muss, gestellt werden kann und, wenn ja, wie konkret dieser ausgestaltet sein muss, musste nun der BFH entscheiden. Dabei hatte er auch Gelegenheit, sich mit der Frage zu beschäftigen, ob das FA die Nichtberücksichtigungsfähigkeit eines Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG im Gewinnfeststellungsbescheid treffen kann.
Zusammenfassung
Klägerin ist eine GmbH, die im Jahr 2009 mit Wirkung zum 1.1.2010 100 % der Geschäftsanteile an der R-GmbH erworben hatte. Nachfolgend wurde die R-GmbH sodann rückwirkend zum 30.12.2009 in die R KG formgewechselt. Der Formwechselbeschluss enthielt den Passus, dass vom Antragsrecht der Übertragung zu steuerlichen Buchwerten ausdrücklich Gebrauch gemacht werden soll. Das FA akzeptierte den Buchwertantrag, stellte aber im Rahmen einer Außenprüfung einen nicht zu berücksichtigenden Übernahmeverlust i. S. d. § 4 Abs. 6 UmwStG fest. Die Klägerin machte geltend, den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 für die R KG dahingehend zu ändern, dass ein Buchwertantrag nicht gestellt worden sei und der Gesamthandsgewinn entsprechend gemindert werden müsse, hilfsweise die Feststellung, dass der Übernahmeverlust nicht zu berücksichtigen sei. Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Die Buchwertfortführung wurde sodann vom BFH bestätigt, über die Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts habe das FA hingegen nicht im Gewinnfeststellungsbescheid 2009 entscheiden dürfen. Das Antragswahlrecht nach § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG sei mit dem Formwechselbeschluss wirksam ausgeübt worden. Die Form des Antrags unterliege keinen gesetzlichen Vorgaben. Der ursprünglichen Rechtsprechung des BFH zur alten Rechtslage, wonach die übertragende Gesellschaft zur Ausübung des Wahlrechts den Antrag vorbehaltlos mit der Einreichung der Körperschaftsteuererklärung nebst steuerlicher Übertragungsbilanz auszuüben hatte, sei aufgrund des geänderten Wortlauts der Norm nicht mehr zu folgen. Dies gelte jedenfalls dann, wenn – wie im Streitfall – der Formwechselbeschluss ausdrücklich eine “Antragsklausel” enthalte. Bezogen auf die Feststellung des Übernahmeverlusts habe das FA aber zu Unrecht festgestellt, dass dieser nach § 4 Abs. 6 UmwStG nicht berücksichtigungsfähig sei. Der BFH führt aus, dass die Abzugsfähigkeit des Übernahmeverlusts für eine Mitunternehmerschaft zwingend im Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO personenbezogen mit seinem Nettowert zu ermitteln sei. Dies gelte nur dann nicht, wenn der Nettowert noch nicht ermittelt werden könne (bspw. bei einer Kapital- oder Personengesellschaft als Mitunternehmer). In diesen Fällen habe das FA neben dem Bruttowert nur festzustellen, in welchem Umfang in der Brutto-Feststellung ein nicht abzugsfähiger Umwandlungsverlust enthalten sei. Da im Streitfall Gesellschafter der R KG eine Kapitalgesellschaft war, hatte der Hilfsantrag entsprechend Erfolg.
PRAXISFOLGEN
Mit dieser Entscheidung bestätigt der BFH, dass der Antrag auf Buchwertfortführung auch konkludent durch entsprechende Ausführungen im notariellen Umwandlungsbeschluss bzw. durch tatsächliches Erklärungsverhalten im Besteuerungsverfahren gestellt werden kann. Er legt aber fest, dass die Klausel im Umwandlungsbeschluss ausdrücklich als Antrag formuliert sein muss und eine bloße “Buchwertabrede” als zivilrechtliche Vereinbarung nicht genügt. Damit bestätigt der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung (Rn. 03.29 UmwStE), wonach keine bestimmte Form des Antrags erforderlich ist. Er verlangt aber, dass der Antrag so zu stellen ist, dass erkennbar ist, dass und wie von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht wird. Des Risikos eines nicht eindeutigen Antrags müssen sich die Parteien der Umwandlung daher stets bewusst sein, was vor allem Bedeutung beim Buchwertantrag hat, da bei Wahl eines Zwischenwerts mit dem Antrag auch immer anzugeben ist, in welcher Höhe bzw. zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt werden sollen. Darüber hinaus gibt der BFH den FÄ noch mit auf den Weg, dass sie in bestimmten Konstellationen – nämlich bspw. im Streitfall der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft – eine Feststellung über die Frage des Umfangs der Abzugsfähigkeit des Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG nicht treffen dürfen. Es bleibt abzuwarten, ob dies in den neuen Umwandlungssteuererlass entsprechend aufgenommen wird.