BB-Kommentar
Verrechenbare Verluste müssen bei typisch und atypisch stillen Beteiligungen gleichbehandelt werden
Problem
Der stille Gesellschafter ist mit seiner Einlage am Gewinn und, soweit nicht anders vereinbart, auch am Verlust eines Handelsgeschäfts beteiligt (§ 231 HGB). Gewinne sind an den Stillen auszuzahlen (§ 232 Abs. 1 und 3 HGB). Verluste müssen vom Stillen nicht ausgeglichen werden, mindern aber seine Einlage und sind aus späteren Gewinnen auszugleichen (§ 232 Abs. 2 S. 2 HGB). Übersteigen die Verlustanteile insgesamt die Einlage, wird das Einlagekonto negativ (K. Schmidt, in: K. Schmidt [Hrsg.], Münchener Kommentar zum HGB, 4. Aufl. 2019, § 232 HGB, Rn. 31 m. w. N.).
Steuerlich ist zwischen typisch und atypisch stillen Beteiligungen zu unterscheiden: Der atypisch stille Gesellschafter ist steuerlich Mitunternehmer. Gewinn- und Verlustanteile sind bei ihm Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er zu versteuern hat bzw. von seinen übrigen Einkünften abziehen kann. Der Verlustabzug ist allerdings nur zulässig, soweit das Kapitalkonto nicht negativ wird (§ 15a Abs. 1, Abs. 5 Nr. 1 EStG). Weitere Verluste können erst mit künftigen Gewinnen verrechnet werden (sog. verrechenbare Verluste). Der typisch still Beteiligte ist steuerlich Gläubiger des Geschäftsinhabers und erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Gewinnanteile hat er bei Zufluss (§ 11 EStG) zu versteuern, Verlustanteile kann er bei Abbuchung von der Einlage als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen. Für ihn gilt § 15a EStG sinngemäß (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG).
Ist das Einlagekonto des atypisch Stillen bei Ausscheiden negativ, entsteht ein Veräußerungsgewinn aus dem Wegfall seines negativen Kapitalkontos, der mit den verrechenbaren Verlusten ausgeglichen werden kann. Der typisch stille Gesellschafter kann ein negatives Einlagekonto beim Ausscheiden ohne Abfindung steuerlich nicht nutzen. Er hat keine Werbungskosten, da er durch den entfallenden verrechenbaren Verlust wirtschaftlich nicht belastet ist.