BB-Kommentar

IV. Senat trägt nicht zur Rechtssicherheit bei

PROBLEM

Die Vereinbarung eines Nießbrauchsvorbehalts gehört in der Unternehmens- und Vermögensnachfolge zu den Standardgestaltungen, um das Interesse an der lebzeitigen Weitergabe der Vermögenssubstanz mit dem Interesse des Zurückbehalts ausreichenden Ertrags beim Abgebenden in Einklang zu bringen. Im vorliegenden Fall hatte sich der BFH mit der Frage zu beschäftigen, ob die Vereinbarung eines Nießbrauchsvorbehalts bei der Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs der nach § 7 Abs. 1 EStDV (heute § 6 Abs. 3 EStG) angeordneten Buchwertfortführung entgegensteht.

ZUSAMMENFASSUNG

Der Vater (V) der Revisionsklägerin (T) war Eigentümer eines Hotelgrundstücks. Das Hotel hatte V zunächst selbst betrieben, später verpachtet, jedoch aus der Verpachtung des Betriebs weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Am 28.12.1995 übertrug V zunächst das Hotelgrundstück zu je hälftigem Miteigentum im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich unter Nießbrauchsvorbehalt auf T, die Revisionsklägerin, und seinen Sohn (S), den Beigeladenen. Die Besitzübergabe erfolgte zum 31.12.1995. Den zu diesem Zeitpunkt verpachteten Gewerbebetrieb übertrug V mit separatem nicht notariell beurkundetem Vertrag am 28.12.1995 mit Wirkung zum 31.12.1995 mit allen Aktiva und Passiva auf T und S. Am 26.1.1996 schlossen V, T und S einen weiteren, diesmal notariell beurkundeten, Vertrag, in dem V auf sein Nießbrauchsrecht verzichtete. Stattdessen wurde in dem Vertrag eine an ihn zu zahlende monatliche Rente vereinbart, welche mindestens 5 000 DM monatlich betrug. In der Feststellungserklärung für das Jahr 1996 und ebenso in den Folgejahren erklärten T und S Einkünfte aus Gewerbetrieb aus dem verpachteten Hotelbetrieb. Im Jahresabschluss der aus T und S bestehenden GbR wurden die Buchwerte des V fortgeführt. Die Veranlagungen für die Jahre 1996–1998 wurden im Rahmen einer durchgeführten Außenprüfung nicht beanstandet. Am 19.3.2012 übertrug T ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem Hotelgrundstück auf S, der den Verpachtungsbetrieb fortan als Einzelunternehmen fortführte. In der Feststellungserklärung für das Jahr 2012 (Streitjahr) gab die GbR zunächst einen Veräußerungsgewinn der T an, welcher im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung erklärungsgemäß beschieden wurde. T legte später unter Rekurs auf die Entscheidung des BFH, 25.1.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl. II 2019, 730, Einspruch gegen die Gewinnfeststellung mit der Begründung ein, die GbR habe im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Die Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils an S sei ein privates Veräußerungsgeschäft gewesen, weshalb die Feststellung eines Veräußerungsgewinns ausscheide. Das auf den erfolglosen Einspruch von T angerufene FG Bremen (5.12.2018 – 1 K 93/18, juris) verneinte sowohl eine Zwangsentnahme des Hotelgrundstücks aus dem Verpachtungsbetrieb des V als auch eine Betriebsaufgabe. Der IV. Senat verneint das Vorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV für den Fall der Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt. Dem stehen nach Auffassung des BFH die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs nicht entgegen, da dieser von vornherein nur bei Vorliegen sämtlicher Tatbestandsvoraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommen könne. Nur bei Vorliegen aller Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV sei der Rechtsnachfolger zunächst nach dessen Satz 2 an die (fehlerhaften) Bilanzansätze des Rechtsvorgängers gebunden (BFH, 21.8.2012 – I B 179/11, BeckRS 2012, 96502, Rn. 9).

PRAXISFOLGEN

Mit der Entscheidung bestätigt der IV. Senat die Sichtweise des X. Senats (25.1.2017, a. a. O.), wonach der Vorbehalt des Nießbrauchs im Rahmen der Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs die Buchwertfortführung hindert und beim Übertragenden einen Entnahmegewinn auslöst, und begrenzt die gegenläufigen Aussagen des VI. Senats (8.5.2019 – VI R 26/17, BStBl. II 2019, 660), welcher ausdrücklich Bedenken gegen die Entscheidung des X. Senats angemeldet hatte, auf Fälle der Übertragung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen. Die Finanzverwaltung hat die Wirkungen der Entscheidung des X. Senats begrenzt, indem sie diese nicht auf die Übertragung von (Teil-) Mitunternehmeranteilen anwendet (BMF, 20.11.2019 – IV C 6 – 2241/15/10003, BStBl. I 2019, 1291). Da die Ausführungen des IV. Senats keine expliziten Aussagen zur Buchwertfortführung bei der Übertragung von (Teil-)Kommanditanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt treffen, besteht kein Handlungsbedarf für die Finanzverwaltung. Fest steht jedoch auch, dass die Entscheidung sicherlich nicht zur Rechtssicherheit beiträgt, sodass aus Beratersicht nur der Weg bleibt, dem Steuerpflichtigen bei Übertragung von (Teil-)Mitunternehmeranteilen unter Nießbrauchsvorbehalt die Einholung einer verbindlichen Auskunft zu empfehlen. An dem notwendigen Auskunftsinteresse dürften spätestens nach der hier kommentierten Entscheidung des IV. Senats keine Zweifel mehr bestehen.