BB-Kommentar
Aussetzung der Festsetzung
Problem
Im vorliegenden Fall hatte der BFH über die Möglichkeit der Änderung von Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu entscheiden. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war an der zum 1.1.2010 gegründeten A & B GbR (GbR) beteiligt. Die Gesellschaft erzielte in den Streitjahren 2010 und 2011 Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt – FA –) stellte die laufenden Gesamthandseinkünfte mit Gewinnfeststellungsbescheid für 2010 vom 9.8.2012 mit 306 540 Euro fest. Darin war die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe berücksichtigt. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Er wurde am 24.8.2012 antragsgemäß geändert. Dabei wurde die Gewerbesteuer wiederum als Betriebsausgabe berücksichtigt. Der Bescheid war nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO teilweise vorläufig. Die Erläuterungen enthielten folgenden Passus: “Der Bescheid ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig hinsichtlich (. . .) der Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer und der darauf entfallenden Nebenleistungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5b EStG). Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführten gesetzlichen Vorschriften mit höherrangigem Recht vereinbar sind, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht oder der Bundesfinanzhof die streitige verfassungsrechtliche Frage durch verfassungskonforme Auslegung der angeführten gesetzlichen Vorschriften entscheidet (. . .). Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des (. . .) Bundesverfassungsgerichts (. . .) diese Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich.” Mit an die Prozessbevollmächtigte des Klägers als Empfangsbevollmächtigte für die GbR (“mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten”) gerichteten Gewinnfeststellungsbescheiden für 2010 und 2011 vom 17.6.2015 hob das FA die Nachprüfungsvorbehalte nach § 164 Abs. 3 AO auf. In den Gewinnfeststellungsbescheid für 2010 wurde der Vorläufigkeitsvermerk “Der Bescheid ist nach § 165 Absatz 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig.” aufgenommen. In den Erläuterungen heißt es: “Der Bescheid ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer und der darauf entfallenden Nebenleistungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5b EStG).” Nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.1.2014 – I R 21/12,
ZUSAMMENFASSUNG
Der BFH sah die Revision als begründet an. Zwar hat das FG die Klage zu Recht für zulässig gehalten. Allerdings hat die Vorinstanz zu Unrecht angenommen, dass das FA die Feststellungsbescheide nach § 165 Abs. 2 S. 2 Halbs. 2 AO ändern durfte. Eine andere Korrekturvorschrift ist ebenso wenig einschlägig. Nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 S. 1 AO für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sinngemäß gilt, kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO ist § 165 Abs. 1 S. 1 AO unter anderem auch dann anzuwenden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht ist. Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung nach § 165 Abs. 2 S. 1 AO aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären. Das FG hat die Voraussetzungen des § 165 Abs. 2 S. 2 Halbs. 2 AO als gegeben angesehen; das FA habe die (ausgesetzte) Feststellung, dass der Gewinn nicht um die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zu kürzen sei, nach Beseitigung der Ungewissheit nachgeholt. Dies hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Anders als vom FG angenommen, fehlt es bereits an einer Aussetzung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 165 Abs. 1 S. 4 AO durch das FA. Bei der Prüfung der Frage, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat-, sondern um eine Rechtsfrage. Dasselbe gilt für die Frage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat. Im Streitfall ist die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 und 2011 zwar teilweise vorläufig ergangen, nicht aber teilweise ausgesetzt worden. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Gewinnfeststellungsbescheide für 2010 vom 17.6.2015 und für 2011 vom 1.3.2013 beziehungsweise 17.6.2015 hinsichtlich der Frage, ob die Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG) mit höherrangigem Recht vereinbar sei, vorläufig ergangen seien. Bedenken gegen die inhaltliche Bestimmtheit der Vorläufigkeitsvermerke bestehen nicht. Zugleich ist die Vorinstanz jedoch von einer entsprechenden Aussetzung der Feststellungen durch das FA ausgegangen. Sie hat darauf hingewiesen, dass die Vorläufigkeitsvermerke gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO mit einer Aussetzung im Sinne des § 165 Abs. 1 S. 4 AO hätten ergehen dürfen. Eine derartige teilweise Aussetzung der Feststellung der laufenden Gesamthandseinkünfte für 2010 und 2011 ist in tatsächlicher Hinsicht gerade nicht erfolgt. Die (teilweise) Aussetzung der Feststellung erfolgt durch einen im Ermessen der Finanzbehörde stehenden Verwaltungsakt, der gemäß § 121 Abs. 1 AO zu begründen ist. Aus den Gewinnfeststellungsbescheiden selbst und aus den sonstigen Umständen des Streitfalls ergeben sich indes keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass das FA die Feststellung der laufenden Gesamthandseinkünfte für 2010 und 2011 aussetzen wollte, soweit es um die (Nicht)Berücksichtigung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ging.
PRAXISFOLGEN
Das vorliegende Urteil behandelt die nicht ganz alltägliche Frage nach der wirksamen Aussetzung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Klar wird durch die Entscheidung, dass die Frage hiernach vom Vorliegen einer vorläufigen Feststellung zu unterscheiden ist. Eine entsprechende Aussetzung steht im Ermessen des FA und ist dezidiert zu begründen; es handelt sich hierbei um einen eigenständigen Verwaltungsakt. Die Steuerpflichtige und ihre Berater sind demnach angehalten bei der Bekanntgabe eines entsprechenden Feststellungsbescheid den Regelungsinhalt genau zu prüfen.