BB-Kommentar
Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung
PROBLEM
Wird eine Kapitalgesellschaft nach §§ 190 ff. UmwG identitätswahrend in eine Personengesellschaft formgewechselt, ist dies ertragsteuerlich nach § 9 i. V. m. §§ 3 ff. UmwStG steuerneutral möglich. Dies gilt nach § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG grundsätzlich auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags, zu dem auch der Veräußerungsgewinn i. S. d. Sonderregelung in § 18 Abs. 3 UmwStG gehört. Wird bei einem Formwechsel in eine Personengesellschaft diese innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft vorhanden war. Fraglich ist allerdings, in welchem Umfang der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt, insbesondere ob erst im Zuge der Umwandlung bzw. anschließend neu gebildetes Betriebsvermögen ebenfalls von § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst wird. Die Finanzverwaltung hatte im Umwandlungssteuererlass (Rn. 18.09 UmwStE) die “Nachversteuerung” seit jeher auch auf neu gebildete stille Reserven angewandt. Darüber hatte nun der BFH im Rahmen der Revision zu urteilen.
ZUSAMMENFASSUNG
Der Kläger war eine GmbH & Co. KG, die aus einer formwechselnden Umwandlung einer GmbH hervorgegangen war. Der alleinige Gesellschafter überließ der GmbH ein Grundstück, welches nach dem identitätswahrenden Formwechsel als Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin qualifizierte. Ein Jahr nach erfolgtem Formwechsel veräußerte der Gesellschafter sodann seine Kommanditbeteiligung an der Klägerin, die Geschäftsanteile an der Komplementärin sowie das Grundstück an einen fremden Dritten. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass der aus der Grundstücksveräußerung erzielte Gewinn ebenfalls nach § 18 Abs. 3 UmwStG der Gewerbsteuer unterliege. Der daraufhin ergangene Gewerbesteuermessbescheid wurde vom Kläger erfolgreich mit der Klage angefochten. Dagegen richtete sich die Revision des FA. Im Ergebnis hat der BFH die Auffassung des FG Mecklenburg-Vorpommern bestätigt. Entgegen der Vorinstanz führte der BFH zunächst aus, dass § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG auch im Fall eines identitätswahrenden Formwechsels gelte. Es fehle nicht an einer “übernehmenden Personengesellschaft” i. S. d. § 18 Abs. 3 S. 1 Halbs. 2 UmwStG, denn das Umwandlungssteuerrecht fingiere im Fall des (heterogenen) Formwechsels einen Vermögensübergang von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft. Allerdings unterliege der Veräußerungsgewinn nur insoweit der Gewerbsteuer nach § 18 Abs. 3 S. 1 und 2 UmwStG, als er den veräußerten Kommanditanteil betrifft und nicht auch den zum Sonderbetriebsvermögen I zählenden Grundbesitz. Denn im Personenunternehmen “neu gebildetes Betriebsvermögen” – hier in Gestalt von Sonderbetriebsvermögen – werde nicht erfasst. Der BFH stellt die in Literatur, Verwaltung und Rechtsprechung divergierenden Meinungen dar und verweist insbesondere auf die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung in Rn. 18.09 UmwStE, wonach stille Reserven in Wirtschaftsgütern des erst im Zuge bzw. nach der Umwandlung entstandenen Betriebsvermögens ebenfalls vom Tatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst sein sollen. Der BFH stellt sich in seinen Urteilsgründen gegen die Auffassung der Finanzverwaltung. Der objektive Wille des Gesetzgebers, der im Wesentlichen aus dem Wortlaut der streitgegenständlichen Vorschrift sowie dem Sinnzusammenhang folge, lasse angesichts der weiten Formulierung der Norm darauf schließen, dass auch stille Reserven in neu gebildetem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft erfasst sein sollen. Eine derartige Auslegung stünde jedoch in Widerspruch zu deren Sinn und Zweck, sodass der Tatbestand teleologisch zu reduzieren sei. Sinn und Zweck von § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG sei es zu verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgeben und der dabei erzielte Gewinn der Gewerbesteuer entzogen würde. Weil aber das neu gebildete Betriebsvermögen zu keinem Zeitpunkt Teil des übergegangenen Vermögens der Kapitalgesellschaft gewesen ist, sei ein diesbezügliches Unterlaufen der Gewerbesteuerpflicht nicht zu besorgen. Bezüglich des vom BFH als statisches Vermögen bezeichneten Vermögens sei es durch den Formwechsel nicht zu einer Statusverbesserung gekommen, sodass ein irgendwie gearteter Missbrauch nicht zu erkennen sei. Unerheblich sei auch, dass im Streitfall eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe, da das Grundstück immer Betriebsvermögen eines anderen Gewerbebetriebs gewesen sei. Das vom BFH vertretene Ergebnis sei überdies mit der Systematik und der Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 3 UmwStG vereinbar.
PRAXISFOLGEN
Das Urteil steht im Widerspruch zu der bundeseinheitlich abgestimmten Verwaltungsauffassung im Umwandlungssteuerlass. Die Finanzverwaltung vertritt in Rn. 18.09 UmwStE seit jeher die Auffassung, dass die “Nachversteuerung” i. S. d. § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG auch auf neu gebildete stille Reserven anzuwenden sei. Mit dieser Meinung stand die Finanzverwaltung nicht alleine dar. So hatte auch das FG Münster in einem Urteil vom 9.6.2016 (6 K 1314/15 G,F,