BB-Kommentar

Klarstellende Entscheidung durch typisierende Abgrenzung der Zuführungsbeträge zu Pensionsrückstellungen zum Umwandlungsstichtag

Problem

Lassen sich Gesellschafter einer GmbH, die zugleich angestellte Geschäftsführer der Gesellschaft sind, Pensionszusagen gewähren, sind die Verpflichtungen der Gesellschaft mit dem Teilwert gem. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG anzusetzen. Anders liegt es jedoch bei einer Pensionszusage, die einem Gesellschafter/Mitunternehmer durch seine Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft gewährt wird. Für die Pensionszusage ist in diesem Fall eine Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft in Höhe des Teilwerts der Verpflichtung zu bilden. Aus Sicht des begünstigten Mitunternehmers ist die Pensionsberechtigung aber wie eine Gewinnverteilungsabrede und mithin als Sondervergütung zu behandeln. Es ist daher in der Sonderbilanz des Mitunternehmers ein aktiver Sonderposten zu bilden. Damit wird der Mitunternehmer einem Einzelunternehmer gleichgestellt, der Aufwendungen für die private Altersvorsorge gleichfalls nicht als Betriebsausgabe geltend machen kann.

Fraglich könnte sein, wie Pensionsrückstellungen für Pensionszusagen der Gesellschafter bei einem Formwechsel der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zu behandeln sind, sofern das Beschäftigungsverhältnis nach dem Formwechsel fortbesteht. In diesem Fall könnte die Pensionsverpflichtung insgesamt als Gewinnverteilungsabrede im Rahmen der entstehenden Mitunternehmerschaft gewertet werden, die eine rechnerische Aufteilung des gesamten bisherigen Rückstellungsaufwands erfordert. Insbesondere stellt sich dann die Frage, ob Rückstellungen, die vor dem Umwandlungsstichtag durch die Kapitalgesellschaft gebildet wurden, zum Umwandlungsstichtag oder zu einem späteren Stichtag ganz oder teilweise in Sondervergütung umzuqualifizieren sind. Die Konsequenz wäre eine Erhöhung des zu versteuernden Einkommens der Mitunternehmer nur aufgrund des Formwechsels ohne Zufluss von Barmitteln.

Zusammenfassung

In dem nun vom BFH entschiedenen Sachverhalt waren den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft im Rahmen bestehender Beschäftigungsverhältnisse Pensionszusagen gewährt worden, für die die Gesellschaft die entsprechenden Rückstellungen gem. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG gebildet hatte. Im Zuge einer formwechselnden Umwandlung in eine Personengesellschaft (zunächst GbR später KG) hatte die Gesellschaft die Verpflichtung in der steuerlichen Übernahmebilanz unverändert mit dem Teilwert fortgeführt (§ 2 Abs. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 und § 9 UmwStG). Insoweit bestand zwischen den Beteiligten kein Dissens. Das FA war jedoch aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung der Auffassung, dass für die Gesellschafter nach dem Formwechsel Ausgleichsposten in Höhe der Differenz zwischen dem Ansatz der Pensionsrückstellung in dem ersten Jahresabschluss nach dem Umwandlungsstichtag und dem Anwartschaftsbarwert in den Sonderbilanzen zu bilden und das Einkommen entsprechend zu erhöhen war.