BB-Kommentar

Erstmalige Anwendung der Rechtsgrundsätze aus der BFH-Entscheidung vom 15.3.2017 zu Ergänzungsbilanzen auf die 6b-Rücklage

Problem

Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) ist eine spezielle Form der Aktiengesellschaft. Die gesetzlichen Grundlagen im Handelsrecht finden sich in den §§ 278 ff. AktG. Obwohl die KGaA als Kapitalgesellschaft gilt, weist sie dennoch Elemente einer Kommanditgesellschaft (KG) auf, da sie zumindest einen persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementär) hat. Aufgrund dieser Mischform wird sie als “hybride Gesellschaftsform” bezeichnet. Für die Rechtsposition des Komplementärs wird in § 278 Abs. 2 AktG auf die Vorschriften über die KG verwiesen, während die übrigen Gesellschafter wie Aktionäre einer Aktiengesellschaft behandelt werden.

In steuerlicher Hinsicht ist die KGaA eine Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Der Gewinnanteil des Komplementärs wird allerdings nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG aus der Körperschaftsteuer herausgenommen und nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG der Einkommensteuer unterworfen. Die Entwicklung eines kohärenten Besteuerungskonzepts für die KGaA gestaltet sich aufgrund dieses hybriden Charakters als äußerst schwierig (näher Kollruss, BB 2012, 3178). Sowohl Detailfragen als auch die steuerliche Gleichstellung der KGaA und ihrer Kommanditaktionäre mit einer AG und ihren Aktionären sind umstritten. Im Gegensatz dazu wird die Besteuerung des Komplementärs, zumindest nach der “Wurzeltheorie” des BFH, weitgehend dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft ähnlich behandelt. Dem Komplementär steht trotz fehlender gesamthänderischer Mitberechtigung ein “Anteil am Betriebsvermögen” zu, der nicht nur einen Anteil an einer Art “Gesamthandsbilanz” umfasst, sondern auch Sonderbilanzen (BFH, 21.6.1989 – X R 14/88, BB 1989, 2087), und der nach neuerer Rechtsprechung durch Ergänzungsbilanzen modifiziert werden kann (BFH, 15.3.2017 – I R 41/16, BB 2017, 2350 m. BB-Komm. Heß).

Zusammenfassung

Die drei Kläger der Besprechungsentscheidung waren Kommanditisten einer KG und veräußerten im Streitjahr 2011 ihre Mitunternehmeranteile. Dabei entstand ein Veräußerungsgewinn, der teilweise auf Grund und Boden sowie auf Gebäude entfiel, die nach § 6b EStG begünstigt waren. Im gleichen Jahr gründeten die Kläger eine KGaA, an der sie jeweils als Komplementäre (zu insgesamt 99,95 %) und als Kommanditaktionäre (zu insgesamt 0,05 %) beteiligt waren. Die KGaA erwarb Grundvermögen. Die Kläger ließen die KG eine 6b-Rücklage bilden und übertrugen sie auf die KGaA in der Weise, dass die KGaA für die Komplementäre jeweils eine Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV und anschließend eine negative Ergänzungsbilanz erstellte.