BB-Kommentar

Weiterer Reformbedarf bei eigenkapitalersetzenden Darlehen

Problem

Das Zivilrecht hat sich 2008 von der Rechtsfigur des eigenkapitalersetzenden Darlehens verabschiedet. Damit wurde ein unübersichtliches Nebeneinander von gesetzlichen Regelungen und Haftungsregeln der Rechtsprechung durch § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO ersetzt. In der Insolvenz sind grundsätzlich alle Gesellschafterdarlehen nachrangig und unterliegen der Insolvenzanfechtung (§ 135 InsO). Im Steuerrecht lebt das eigenkapitalersetzende Darlehen weiter. Der BFH hatte den Ausfall eigenkapitalersetzender Darlehen in ständiger Rechtsprechung als nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung i. S. d § 17 EStG eingeordnet (z. B. BFH, 19.8.2008 – IX R 63/05, BFHE 222, 474, BStBl. II 2009, 5). Bei Finanzplandarlehen, krisenbedingten und krisenbestimmten Darlehen war der Nennwert der Forderung bei einem Ausfall als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung abziehbar. Bei in der Krise stehen gelassenen Darlehen lagen nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Teilwerts der Forderung bei Kriseneintritt vor. Im Ergebnis waren diese Verluste zu 60 % steuerlich abziehbar (§§ 3 Nr. 40 Buchst. c, 3c Abs. 2 EStG). Diese Rechtsprechung gab der BFH jedoch auf, nachdem das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht entfallen war (BFH, 11.7.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl. II 2019, 208, BB 2017, 2478 m. BB-Komm. Seppelt). Der Gesetzgeber stellte in § 17 Abs. 2a S. 3 EStG diese Rechtsprechung wieder her. Im Besprechungsurteil hatte der BFH nun erstmals Gelegenheit, sich zu der Neuregelung zu äußern.

Zusammenfassung

Der Kläger war an einer GmbH i. S. d. § 17 EStG beteiligt. Er hatte ihr 1997 ein Darlehen gewährt. 2004 stellte der Kläger gegen die GmbH Insolvenzantrag. Für 2009 begehrte der Kläger den Abzug eines Veräußerungsverlusts. Für den Ausfall des Darlehens lehnte das FA dies ab. Es handele sich um ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen. Der Teilwert bei Kriseneintritt habe 0 Euro betragen. Der Kläger habe einen höheren Wert nicht nachgewiesen. Der Kläger beantragte die Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG. Er war der Ansicht, der Verlust sei nach § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG steuerlich abziehbar. Es komme nicht auf den Teilwert bei Kriseneintritt, sondern auf den Nennwert des Darlehens an. Hilfsweise sei der Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

Der BFH lehnte das ab. Ein Verlustabzug komme nur in Höhe des Teilwerts der Forderung bei Kriseneintritt in Betracht, der hier 0 Euro betragen habe. Mit § 17 Abs. 2a EStG habe der Gesetzgeber nur die vormaligen Rechtsprechungsregeln wiederherstellen wollen, habe aber keine Ausweitung des Verlustabzugs beabsichtigt (Rn. 23 ff.). Auch Sinn und Zweck der Vorschrift, die Gewährleistung der Finanzierungsfreiheit und des objektiven Nettoprinzips, und die Gesetzessystematik geböten keine andere Auslegung. Es komme auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Darlehensgewährung an (§ 17 Abs. 2a S. 3 und 4 EStG), bei einem stehengelassenen Darlehen also auf den Zeitpunkt des Kriseneintritts (Rn. 28 ff.). Schließlich könne der Kläger den Verlust auch nicht im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG abziehen. Da das Darlehen bereits vor 2008 gewährt wurde, fände die Vorschrift hier keine Anwendung. Bei dem Darlehensausfall handele es sich um einen steuerlich unbeachtlichen Vorgang auf der privaten Vermögensebene (Rn. 39 ff.).