BB-Kommentar
Kein steuerliches Einlagekonto bei rechtsfähigen Stiftungen – BFH folgt nicht dem FG
Problem
Auskehrungen aus rechtsfähigen privaten Stiftungen unterliegen grundsätzlich der Einkommensteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Stiftungen verfügen über ein Grundstockvermögen, das nicht für die Zwecke der Stiftung verwendet werden darf. Vielmehr dient das Grundstockvermögen der Erzielung von Einkünften, die dann für die satzungsmäßigen Zwecke der Stiftung an die Destinatäre der Familienstiftung ausgekehrt werden. Allerdings besteht die Möglichkeit, der Stiftung neben dem Grundstockvermögen auch sonstiges Vermögen zuzuführen. Dieses darf ebenfalls für die satzungsmäßigen Zwecke der Stiftung verwendet werden. Nach einem BMF-Schreiben v. 27.6.2007 (IV B 7 – S 2252 – 4/06, BStBl. I 2006, 417) unterliegen alle wiederkehrenden oder einmaligen Leistungen einer Stiftung, die von den beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge ausgekehrt werden, der Abgeltungsteuer gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und gelten als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Es stellt sich die Frage, ob die Ausschüttungen an die Destinatäre aus dem Vermögen der Stiftung auch “Leistungen” nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG darstellen. § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 2. Halbs. EStG verweist auf die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der die Besteuerung von Dividenden regelt und damit auch auf die Nichtsteuerbarkeit von Ausschüttungen aus einem steuerlichen Einlagekonto (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Daraus resultiert die Frage, ob rechtsfähige private Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto führen können. § 27 Abs. 7 KStG lässt dies über Kapitalgesellschaften hinaus auch für “Körperschaften und Personenvereinigungen” zu. Stiftungen stellen i. S. d. KStG Vermögensmassen dar, die in der Vorschrift nicht erwähnt sind. Die Finanzverwaltung geht daher davon aus, dass aufgrund der Qualifikation als Vermögensmasse und mangels eines gesellschaftsähnlichen Verhältnisses die Vorschrift nicht eingreift. Sowohl die Vorinstanz des FG Rheinland Pfalz vom 31.7.2019 (1 K 1505/15,
Zusammenfassung
Der Entscheidung des BFH vom 17.5.2023 – I R 42/19 liegt der Sachverhalt zugrunde, dass eine rechtsfähig private Stiftung durch ihren Stifter zunächst mit einem Grundstockvermögen ausgestattet wurde. Zwei Jahre später zahlte der Stifter in die sog. Kapitalrücklage weiteres Vermögen ein. Er beantragte für das Folgejahr (nach Einzahlung!) mit der Körperschaftsteuererklärung eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12. des Jahres. Das FA lehnte schon die Existenz eines steuerlichen Einlagekontos bei privaten Stiftungen ab. Das FG Rheinland-Pfalz (31.7.2019, a. a. O.) gab der Klage der Stiftung statt, ging allerdings davon aus, dass das steuerliche Einlagekonto im vorliegenden Fall Null betrug, weil die Einzahlungen in die Kapitalrücklage in einem Jahr erfolgte und die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ein Jahr später. Der BFH verneinte nun schlussendlich die Existenz eines steuerlichen Einlagekontos für rechtsfähige private Stiftungen, weil nach § 27 Abs. 7 KStG die sinngemäße Anwendung des steuerlichen Einlagekontos nur für Personenvereinigungen und Körperschaften anwendbar sei, nicht aber für Vermögensmassen. Der BFH wendete sich somit gegen die herrschende Auffassung in der steuerrechtlichen Literatur. Er sieht einen Widerspruch zum Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG. Es handelt sich nicht – so der BFH – um eine ungewollte Gesetzeslücke, sondern um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, die Vermögensmassen auszuklammern. Allerdings geht der BFH davon aus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG dennoch Anwendung findet, der eine Steuerbefreiung für den Fall der Einlagenrückgewähr vorsieht.
Praxisfolgen
Mit der Entscheidung des BFH werden einige wichtige steuerrechtliche Fragestellungen bzgl. Familienstiftungen geklärt, selbst wenn die Notwendigkeit eines steuerlichen Einlagekontos schließlich verneint wird. Insbesondere war die Frage, ob es ein steuerliches Einlagekonto bei einer Stiftung geben kann, dafür relevant, ob die Auskehrungen aus dem Vermögen einer Stiftung damit auch steuerfrei an die Destinatäre erfolgen konnten. Selbst wenn es nun kein steuerliches Einlagekonto gibt und eine Feststellung nach § 27 Abs. 7 KStG nicht möglich ist, so führt dies aber nach der Entscheidung nicht dazu, dass Ausschüttungen aus dem Vermögen einer Stiftung (z. B. aus dem Verbrauchsvermögen) zwingend der Einkommensteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unterliegen. Zu diesem Ergebnis kommt der BFH in seiner Entscheidung gerade nicht. Er vergleicht die Situation für Stiftungen mit Gewinnausschüttungen von Drittstaaten-Kapitalgesellschaften, die auch kein steuerliches Einlagekonto führen, aber bei einer Ausschüttung an inländische Anteilseigner aus dem Nennkapital dennoch zu einer Steuerbefreiung der Ausschüttungen gelangen können (vgl. dazu BFH, 13.7.2016 – VIII R 47/13 BStBl 2022, 263,