BB-Kommentar

Bestätigung der Auffassung der Finanzverwaltung

PROBLEM

Bei einer Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche Person kann der Übernahmeverlust in Höhe von 60 % des Verlustbetrags, höchstens jedoch i. H. v. 60 % der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zu berücksichtigen sein (§ 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG). Ganz unberücksichtigt bleibt ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG hingegen u. a. dann, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (Alt. 2). Im Zusammenhang mit § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG stellt sich die Frage, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb innerhalb der Fünfjahresfrist vorliegt, insbesondere, wenn der übernehmende Rechtsträger die Anteile tatsächlich erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben hat. Weiter ist fraglich, ob Fälle denkbar sind, in denen § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 und § 7 UmwStG teleologisch zu reduzieren bzw. sogar als verfassungswidrig einzustufen sind, weil sich insbesondere bei der Ermittlung des Übernahmeverlusts die in Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich passivierte Höhe von Pensionsrückstellungen auf das Eigenkapital ausgewirkt haben. Darüber hatte nun der BFH im Rahmen der Revision zu urteilen.

ZUSAMMENFASSUNG

Der Kläger als natürliche Person war Mitunternehmer der A-KG, die wiederum alleinige Gesellschafterin der B-GmbH war. Mit Vertrag aus dem Jahre 2016 erwarb der Kläger von der A-KG sämtliche Anteile an der B-GmbH. Anschließend wurde mit Verschmelzungsvertrag aus dem Jahr 2016 steuerlich rückwirkend auf den 31.12.2015 die B-GmbH auf den Kläger verschmolzen, wobei in der steuerlichen Schlussbilanz zum 31.12.2015 nach § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert und die vorhandenen Pensionsrückstellungen mit dem nach § 6a EStG ermittelten Wert (§ 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG) angesetzt wurden. Der vom Kläger ermittelte Gewinn des Einzelunternehmens für das Jahr 2015 bestand aus einem Verschmelzungsgewinn (§ 7 S. 1 UmwStG), von dem ein Übernahmeverlust i. S. des § 4 UmwStG abgezogen wurde. Der geltend gemachte Übernahmeverlust wurde vom zuständigen FA nicht anerkannt. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Der Kläger trägt vor, dass er die Anteile erst nach dem steuerlichen Verschmelzungsstichtag und damit entgegen dem klaren Wortlaut des § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG erworben habe. Zudem hätten die nach § 7 UmwStG besteuerten offenen Rücklagen größtenteils aus der Bewertung der Pensionsrückstellungen unterhalb des gemeinen Werts resultiert, sodass die Differenz zwischen handels- und steuerbilanzieller Pensionsrückstellung nicht für Ausschüttungen zur Verfügung gestanden hätte und mithin bei der Ermittlung des Verschmelzungsgewinns voll abzugsfähig sein müsste. Insofern seien § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 bzw. § 7 UmwStG verfassungswidrig, in jedem Fall aber teleologisch zu reduzieren.

Die Revision ist unbegründet. Der BFH führte zunächst aus, dass nach § 3 Abs. 1 UmwStG der Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert zu erfolgen habe und Pensionsrückstellungen höchstens mit dem Teilwert zu passivieren seien. An den Wert nach § 6a Abs. 3 EStG sei man gebunden. Darüber hinaus seien die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG erfüllt, weil der Kläger die Anteile an der B-GmbH innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben habe, sodass im Ergebnis der Übernahmeverlust außer Ansatz bleibe. Zwar fehle es bei isolierter Betrachtung und dem Wortlaut nach an einem Anteilserwerb (Jahr 2016) innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.2015). Da aber nach der systematischen Gesetzesauslegung § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG im Zusammenhang mit § 5 UmwStG zu lesen sei, werde der Erwerb der Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag fingiert. Mit Hilfe der Regelungen des bürgerlich-rechtlichen Fristenrechts (§§ 187 f. BGB) und einer teleologischen Auslegung der Norm nach Sinn und Zweck begründet der BFH sodann dezidiert, dass der steuerliche Übertragungsstichtag an sich in den Fristlauf der Fünfjahresfrist einbezogen werden müsse. Eine vom Kläger geforderte teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 bzw. § 7 UmwStG verneint der BFH mit den Argumenten, dass der klare Wortlaut der Normen eine solche nicht zulasse und das bewusst angeordnete “Außer-Ansatz-Bleiben” des Übernahmeverlusts kein sinnwidriges, sondern ein dem Zweck des Gesetzes entsprechendes Ergebnis darstelle. § 7 UmwStG stelle mit der Fiktion der Totalausschüttung überdies das deutsche Besteuerungsrecht sicher. Dass es im Hinblick auf die Bewertung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz nach § 6a EStG zu einem höheren Eigenkapital komme, führe angesichts des Zwecks von § 7 UmwStG nicht zu einer gebotenen teleologischen Reduktion. Anhaltspunkte für die Verfassungswidrigkeit der o. g. Normen sah der BFH ebenfalls nicht.