BB-Kommentar

Entscheidung behandelt wichtige Abgrenzungsfragen bei der Passivierung von erhaltenen Entgelten für zeitraumbezogene Leistungen

Problem

§ 250 Abs. 2 HGB bzw. § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. EStG bestimmen, dass Einnahmen, die vor dem Abschlussstichtag angefallen sind, nur dann auf der Passivseite der Bilanz als Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen sind, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Beim Ansatz passiver Rechnungsabgrenzungsposten genügt es nach der Rechtsprechung des BFH (z. B. 24.3.1982 – IV R 96/78, BStBl. II 1982, 643; 5.4.1984 – IV R 96/82, BStBl. II 1984, 552, BB 1984, 1404), dass der Zeitraum zwar nicht bestimmt, aber bestimmbar sein muss. Die Rechtsprechung geht dabei von der Überlegung aus, dass jedenfalls dann ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden muss, wenn feststeht, dass für den Bilanzierungszeitraum bestimmte Einnahmen noch nicht Ertrag sind. Dadurch wird vermieden, dass Einnahmen für mehrere Jahre bereits im Jahr des Zuflusses in voller Höhe als Ertrag erfasst und in der Konsequenz auch besteuert werden. Das Entgelt wird erst dann entsprechend dem Realisationsprinzip durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens ertragswirksam, wenn der Unternehmer seine Leistung erbringt (vgl. BFH, 15.2.2017 – VI R 96/13, BStBl. II 2017, 884, BB 2017, 1839 m. BB-Komm. Heyd).

Zusammenfassung

Im Streitfall hatte die Klägerin, die ihren Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich ermittelte, erhaltene Projektentwicklungshonorare teilweise durch die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten neutralisiert. Grundlage der Honorare war die Erbringung von Projektentwicklungsleistungen im Zusammenhang mit der Realisierung von Bauvorhaben. Die Honorare waren über die Laufzeit des Projekts in regelmäßigen Raten zu leisten. In dem Verfahren wurde streitig, ob die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens tatsächlich vorlagen. Statt der Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens kam auch die Passivierung einer erhaltenen Anzahlung oder die Bildung einer Rückstellung in Betracht.

Nach Ansicht der Betriebsprüfung und des FG lagen die Voraussetzungen für eine passive Rechnungsabgrenzung nicht vor, weil der sachliche und zeitliche Zusammenhang zwischen dem vereinbarten Zahlungsplan und den von der Klägerin zu erbringenden Leistungen fehle. Die Honorarentgelte seien nicht Ertrag für eine bestimmte oder bestimmbare Zeit nach dem Abschlussstichtag, weil sich nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen lasse, in welchem Umfang die bereits erhaltenen Honorare Gegenleistung für noch zu erbringende Leistungen seien. Die Betriebsprüfung erkannte allerdings an, dass aufgrund der erfolgten Zahlungen ein Erfüllungsrückstand der Klägerin bestehe, der die Bildung einer Rückstellung rechtfertige. Der Betrag der Rückstellung lag allerdings unter dem zunächst gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten.