BB-Kommentar
Zu begrüßen: FG Münster folgt entgegen der Finanzverwaltung dem BFH und sieht in rückwirkenden Überentnahmen keinen Anlass zur Wertaufstockung
Problem
Bei Einbringungen nach § 20 UmwStG erlaubt das UmwStG einen Buchwertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft mithin nur, wenn die Schulden die Aktiva des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigen (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG). Da der Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile bestimmt (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG), verhindert diese Regelung auch negative Anschaffungskosten. Negative Anschaffungskosten können sich allerdings auch im Rahmen des § 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG ergeben, wonach Entnahmen im Rückwirkungszeitraum die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile verringern. Bei Überentnahmen im Rückwirkungszeitraum ist fraglich, ob zur Vermeidung negativer Anschaffungskosten eine Aufstockung des eingebrachten Betriebsvermögens zum Übertragungsstichtag stattfinden muss. Die Aufstockung auf einen Zwischenwert würde einen steuerpflichtigen Einbringungsgewinn auslösen. Laut Rn. 20.19 des UmwStE vom 11.11.2011 darf aus Verwaltungssicht das eingebrachte Betriebsvermögen auch nicht durch Entnahmen während des Rückwirkungszeitraums negativ werden. Es müsse eine Aufstockung stattfinden, sodass das Betriebsvermögen im Übertragungsstichtag, korrigiert um die Entnahmen bzw. Einlagen, wieder (mindestens) 0 Euro beträgt. Einem solchen Zusammenwirken hatte bereits der BFH mit seinem NV-Urteil vom 7.3.2018 (I R 12/16,
Zusammenfassung
Den Parallelurteilen 9 K 935/21 K und 9 K 1242/21 K vom 17.5.2023 des FG Münster liegen Einbringungen zugrunde, bei denen die Kläger im achtmonatigen Rückwirkungszeitraum Entnahmen tätigten, die das eingebrachte Betriebsvermögen zum Übertragungsstichtag überstiegen und gemäß § 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG zu negativen Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft führten. Die in Drittanfechtung auftretenden Kläger begehrten den Buchwertansatz des eingebrachten Vermögens bei der GmbH. Das FA ordnete dagegen in Folge der Entnahmen die Aufstockung auf einen Zwischenwert an, der beim Einbringenden zu einem voll steuerpflichtigen Gewinn nach § 16 EStG führte. Zur Vereinfachung wurde bei der übernehmenden Gesellschaft insoweit ein Firmenwert angesetzt und nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG über 15 Jahre abgeschrieben. Dabei ließ sich das FA von Rn. 20.19 UmwStE (BMF, 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314) leiten, deren letzter Absatz lautet:
“Ein Zwang zum Ansatz von Zwischenwerten kann sich nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 oder Satz 4 UmwStG ergeben. Das eingebrachte Betriebsvermögen darf auch durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden; deshalb ist eine Wertaufstockung nach § 20 Abs. 5 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ggf. auch vorzunehmen, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen ohne Aufstockung während des Rückwirkungszeitraums negativ würde.”