BB-Kommentar
Entscheidung entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung
Problem
Im Zusammenhang mit einbringungsgeborenen Anteilen i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995 und dem auch weiterhin für diese Anteile fortbestehenden Besteuerungsregime hat der Gesetzgeber in § 27 Abs. 4 UmwStG das Verhältnis zwischen dem alten und dem neuen Einbringungskonzept nach dem SEStEG geregelt, wonach u. a. die Nachversteuerungsregelungen der §§ 22 f. UmwStG nicht anzuwenden sind, soweit hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 4 KStG a. F. bzw. § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG a. F. ausgeschlossen ist. Führt nun nach aktuellem Recht ein Sperrfristverstoß nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG zu einem rückwirkenden Ereignis und fällt allein wegen der Rückwirkung dieser Sperrfristverstoß in die des § 3 Nr. 40 S. 4 EStG a. F. geltende Sperrfrist von sieben Jahren, so kommt es faktisch zu einer Verlängerung der Sperrfrist von bis zu knapp 14 Jahren, in denen das Teileinkünfteverfahrens auf den Einbringungsgewinn II versagt würde. Über einen solchen Fall hatte nun das FG Münster zu urteilen.
Zusammenfassung
Der Kläger war Gesellschafter der E-GmbH sowie alleiniger Gesellschafter der F-GmbH; beide Geschäftsanteile befanden sich im Sonderbetriebsvermögen einer GmbH & Co. KG. Bei den Anteilen an der E-GmbH handelte es sich um einbringungsgeborene Anteile. Im Jahr 2011 brachte der Kläger seinen Anteil an der E-GmbH in die F-GmbH nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG zu Buchwerten ein. Ein zugunsten der Z im Jahr 2011 eingeräumtes Optionsrecht übte diese im Jahr 2013 aus und erwarb einen Anteil an der E-GmbH, wodurch zwischen den Parteien unstreitig ein Sperrfristverstoß i. S. d. § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG und damit ein Einbringungsgewinn II verwirklicht wurde. Gegen den vom Kläger gestellten Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf die als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassenden nachträglichen Einkünfte des Klägers in Gestalt der Einspruchsentscheidung wehrt sich dieser mit der Klage beim FG Münster. Das FG gab der Klage statt und urteilte, dass auf den angefallenen Einbringungsgewinn II das Teileinkünfteverfahren anzuwenden sei. Bezogen auf den erfolgten Sperrfristverstoß i. S. d. 22 Abs. 2 UmwStG kam das FG zu dem Ergebnis, dass die Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG nicht nach § 27 Abs. 4 UmwStG ausgeschlossen sei, wonach u. a. §§ 22 f. UmwStG nicht anzuwenden sind, wenn hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 4 KStG a. F. bzw. § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG a. F. nicht anzuwenden ist. Zwar sei aus Sicht der F-GmbH ein Veräußerungsgewinn entstanden; da die siebenjährige Sperrfrist im Veräußerungszeitpunkt 2013 aber bereits abgelaufen war, sei § 8b Abs. 4 KStG a. F. nicht ausgeschlossen. Das FG setzte sich mit der einschlägigen Literatur auseinander, die teilweise vertritt, dass nicht allein auf den letzten Einbringungsempfänger (F-GmbH), sondern auch auf die Person des Einbringenden (Kläger) abzustellen sei. Mit der Begründung eines Zirkelschlusses sowie der Gesetzesbegründung zum SEStEG schloss sich das FG dieser Sichtweise jedoch nicht an. Auf den so entstandenen Einbringungsgewinn II sei § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG a. F. im Wege einer teleologischen Reduktion dahingehend zu beschränken, dass entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (Rn. 27.12 UmwStE) das Teileinkünfteverfahren auf den Einbringungsgewinn II dann anzuwenden sei, wenn dieser allein aufgrund der Rückwirkungsfiktion des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG noch innerhalb der siebenjährigen Frist des § 3 Nr. 40 S. 4 EStG a. F. anfällt. Denn ansonsten käme es aufgrund der Sperrfristen in § 3 Nr. 40 S. 4 EStG a. F. und § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG zu einer Sperrfristverlängerung von bis zu knapp 14 Jahren, die – so das FG – nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen würde.
Praxisfolgen
Mit dieser Entscheidung stellt sich das FG gegen die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die Steuerfreistellung auf den Einbringungsgewinn II gem. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a) EStG aufgrund der Ausnahmebestimmung des § 3 Nr. 40 S. 3 EStG a. F., der gem. § 52 Abs. 4b EStG für alle einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG 1995 fortgilt, nicht anwendbar ist (Rn. 27.12 UmwStE). Dass es zu einer faktischen Verlängerung der Sperrfrist auf bis zu knapp 14 Jahre kommt, ist allein der unterschiedlichen Systematik zwischen altem (Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung) und neuem Recht (Rückwirkende Besteuerung auf den Zeitpunkt der Einbringung) geschuldet. Das ist nicht sachgerecht und weder mit dem Gesetzeswortlaut noch dem -zweck in Einklang zu bringen, sodass in der Tat – wie das FG urteilte – von einer planwidrigen Gesetzeslücke ausgegangen werden kann, die das FG nun durch teleologische Reduktion systemgerecht geschlossen hat. Dies lässt sich insbesondere damit begründen, dass der Gesetzgeber die gleichzeitige Anwendung der Sanktionsregelungen nach altem und neuem Recht grundsätzlich vermeiden wollte und mit § 27 Abs. 4 UmwStG offensichtlich eine nur unvollständige Regelung geschaffen hat. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung und der Fortbildung des Rechts bzw. der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung hat nun auch der BFH Gelegenheit, sich mit dieser Thematik auseinanderzusetzen. Ob er dem nun entgegentritt, mag angesichts der nicht nur rudimentären Urteilsbegründung durch das FG bezweifelt werden, zumal das FG mit seiner Rechtsansicht weite Teile der Literatur hinter sich vereint.