BB-Kommentar

EAV: Darlehensumwandlung des Verlustausgleichsanspruchs gesellschafts- wie steuerrechtlich zulässig

Problem

Unter welchen Voraussetzungen ein Gewinnabführungs- bzw. Ergebnisabführungsvertrag (EAV) als ordnungsgemäß durchgeführt gilt, ist von erheblicher praktischer Relevanz. Fehlt es an der ordnungsgemäßen Durchführung, wird die Organschaft nicht anerkennt, innerhalb der fünfjährigen Mindestlaufzeit sogar rückwirkend von Beginn an. Problematisch ist in diesem Zusammenhang insbesondere die Behandlung von Erfüllungssurrogaten wie die Darlehensumwandlung des Verlustausgleichsanspruchs aus § 302 Abs. 1 AktG, und zwar sowohl im Hinblick auf das gesellschaftsrechtliche Verzichtsverbot gem. § 302 Abs. 3 S. 1 AktG als auch im Hinblick auf das steuerliche Erfordernis der Durchführung gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG. Während die wohl noch h. M. in der gesellschaftsrechtlichen Literatur die Darlehensumwandlung des Verlustausgleichsanspruchs wegen Verstoßes gegen § 302 Abs. 3 S. 1 AktG nach § 134 BGB für unwirksam hält, lässt eine im Vordringen befindliche Meinung eine Darlehensumwandlung als Leistung an Erfüllung statt bei Werthaltigkeit des Darlehens zu (vgl. hierzu und zum Meinungsstand Widder/Bischoff, NZG 2023, 99 ff.).

Steuerrechtlich wurde die Darlehensumwandlung in der Literatur ganz überwiegend für zulässig erachtet, wenn das Darlehen werthaltig ist, die gerichtliche Anerkennung stand aber noch aus. Diskutiert wurden in diesem Zusammenhang vor allem zwei Fragen: Zum einen, ob es einer zeitnahen Erfüllung des Verlustausgleichs bedarf oder ob die bilanzielle Erfassung des Verlustausgleichsanspruchs und eine spätere Erfüllung bei Organschaftsbeendigung ausreicht, zum anderen, ob das Darlehen insgesamt dem Drittvergleich standhalten muss oder ob die bloße Werthaltigkeit genügt (vgl. zum Ganzen Neumann, in: Gosch, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG, Rn. 318b f.).

Zusammenfassung

Dem zu besprechenden Urteil des FG Hamburg lag ein Sachverhalt zu Grunde, in dem u. a. Gewinnabführungs- und Verlustausgleichsansprüche aus einem Gewinnabführungsvertrag jeweils in wechselseitige Darlehen zwischen Organträger und Organgesellschaft umgewandelt worden waren. Im Rahmen der auf Minderung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft gerichteten Klage bestätigte der Senat seine frühere Rechtsprechung, nach der der Verbindlichkeitsausweis allein für die erforderliche Durchführung des EAV nicht genüge, sondern zusätzlich eine zeitnahe Erfüllung erforderlich sei. Eine solche zeitnahe Erfüllung könne aber auch durch Erfüllungssurrogate, einschließlich der Umwandlung in ein Darlehen erfolgen. Erforderlich sei lediglich, dass der Darlehensanspruch werthaltig ist. Eine darüber hinausgehende Marktüblichkeit, insbesondere eine fremdübliche Verzinsung, sei zur ordnungsgemäßen Durchführung des EAV nicht erforderlich.