BB-Kommentar

Aufteilung der Besteuerungsrechte bei Stock Options und anderen Mitarbeiterbeteiligungen bei Ansässigkeitswechsel

Problem

Der I. Senat des BFH hatte sich in dem Besprechungsurteil mit der Frage zu befassen, an welchen Zeitpunkt das Merkmal der Ansässigkeit des Art. 15 Abs. 1 S. 1 DBA-USA bei einem Ansässigkeitswechsel anknüpft. Ein Mitarbeiter einer deutschen AG hatte ursprünglich seinen Wohnsitz im Inland. In der Zeit von Juni 2001 bis 15.4.2005 war er als “President” (vergleichbar einem Geschäftsführer einer deutschen GmbH) bei einer US-amerikanischen Gesellschaft angestellt, bei der es sich um die Tochtergesellschaft eines Geschäftsbereichs der deutschen AG handelte. Während dieser Zeit gab der Mitarbeiter seinen inländischen Wohnsitz auf und zog gemeinsam mit seiner Familie in die USA. Zum 1.4.2003 wurden dem Mitarbeiter von seinem US-amerikanischen Arbeitgeber Stock Options für Anteile an der US-amerikanischen Gesellschaft gewährt, die frühestens ab dem 1.4.2005 ausgeübt werden konnten. Während seiner Entsendung in die USA hielt sich der Mitarbeiter im Rahmen von Dienstreisen außerhalb der USA auch in Deutschland auf, um der Konzernleitung über seine Tätigkeit zu berichten, wobei sein Gesamtaufenthalt in Deutschland 60 Tage pro Kalenderjahr nicht überschritt. Im Anschluss an den USA-Aufenthalt verlegte der Mitarbeiter seinen Wohnsitz wieder nach Deutschland und nahm im Mai 2005 seine Tätigkeit als Mitarbeiter der deutschen AG wieder auf. Die Familie des Mitarbeiters kehrte im August 2005 ebenfalls wieder nach Deutschland zurück. Im Streitjahr 2011 schließlich übte der Mitarbeiter die streitgegenständlichen Stock Options aus und erzielte hieraus einen geldwerten Vorteil. Bezogen auf den Zeitraum zwischen der Gewährung der Stock Options am 1.4.2003 und deren Ausübbarkeit am 1.4.2005 entfiel ein Teil dieses geldwerten Vorteils auf eine bestimmte Anzahl von Arbeitstagen in den USA. Dieser Teil des geldwerten Vorteils wurde in den USA der Besteuerung unterworfen. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2011 behandelte das Finanzamt die nicht in den USA besteuerten Einkünfte als im Inland steuerpflichtige Einkünfte. Hiergegen richtete sich die Klage des Mitarbeiters. Der Mitarbeiter vertrat die Auffassung, dass der nicht in den USA besteuerte Betrag nicht bei den Einkünften des Mitarbeiters aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sei, sondern nach Art. 23 Abs. 3 S. 1 Buchst. a DBA-USA als freigestellte Einkünfte lediglich gem. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen sei. Das FG Baden-Württemberg gab der Klage des Mitarbeiters mit Urteil vom 21.5.2019 (6 K 488/17, DStRE 2021, 65) statt und unterwarf die Einkünfte aus der Ausübung der Stock Options lediglich dem Progressionsvorbehalt. Nach Ansicht des FG Baden-Württemberg sei unter Rückgriff auf die bisherige Rechtsprechung des BFH zur Besteuerung von Stock Options nicht auf die Ansässigkeit des Mitarbeitern im Jahr des Zuflusses, sondern auf seine Ansässigkeit im Zeitraum zwischen Gewährung und erstmaliger Ausübbarkeit der Stock Options abzustellen. Demnach sei der Mitarbeiter in den USA ansässig gewesen und das Besteuerungsrecht für den erzielten Überschuss den USA zuzuweisen.

Zusammenfassung

Der I. Senat stellte zunächst fest, dass der Mitarbeiter im Zeitpunkt der Ausübung der Stock Options unstreitig unbeschränkt steuerpflichtig i. S. d. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG war. Im Rahmen des Welteinkommensprinzips führte der geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb der Anteile an der US-amerikanischen Gesellschaft daher grundsätzlich zu in Deutschland steu-erbaren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.

Dieses grundsätzlich uneingeschränkte Besteuerungsrecht Deutschlands wird im vorliegenden Fall jedoch durch die Anwendung des Art. 15 DBA-USA modifiziert. Nach Abs. 1 S. 1 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (Tätigkeitsstaat). Wird die Arbeit dort ausgeübt, können die dafür bezogenen Vergütungen nach Abs. 1 S. 2 im anderen Staat besteuert werden.