BB-Kommentar

Bei Schuldübernahmen von Pensionsverpflichtungen Anpassungen an spätere Entwicklungen möglich

Problem

Bei der Ausgliederung von reinen Rentnergesellschaften aus den Unternehmen zur Trennung von operativem Geschäft und der Erfüllung der Pensionsverpflichtungen stellt sich regelmäßig die Frage nach der richtigen Bemessung der Höhe des zu übertragenden Vermögens, damit die Rentnergesellschaft auch in der Lage ist, dauerhaft ihre Verpflichtungen zu erbringen. Bemisst man die Verpflichtungshöhe am handelsrechtlichen Rechnungszins, kann das problematisch sein, da dieser als Durchschnittswert der letzten zehn bzw. früher der letzten sieben Jahre ermittelt wurde. Gleiches gilt für die Festlegung einer anzusetzenden erwarteten Rentenanpassung. Insofern sind hier Regelungen über eine nachträgliche Anpassung eines Zahlbetrags für die Schuldübernahme sinnvoll, falls sich die Umstände wesentlich verändern. Doch wie müssen Anpassungsklauseln gestaltet sein, dass daraus resultierende Nachzahlungen auch steuerlich als Betriebsausgaben anerkannt werden? Außerdem ist zu beachten, dass Zahlungen an eine solche Rentnergesellschaft für die Schuldübernahme zwar grundsätzlich Betriebsausgaben sind, doch für Schuldübernahmen ab dem Jahr 2013 ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Zahlbetrag und der bisher gebildeten steuerlichen Pensionsrückstellung gem. § 4f EStG gleichmäßig über 15 Jahre zu verteilen.

Zusammenfassung

Die Klägerin ist die Konzernmutter einer Unternehmensgruppe. Innerhalb der Gruppe gibt es eine Pensionsgesellschaft. Im Jahr 2012, d. h. vor der Einführung des § 4f EStG, schloss die Klägerin mit der Pensionsgesellschaft einen Beitrittsvertrag, übertrug im Rahmen einer Schuldübernahme ihre unmittelbaren Pensionsverpflichtungen auf die Pensionsgesellschaft und zahlte dieser dafür ein Entgelt. Die Pensionsgesellschaft verpflichtete sich, im Innenverhältnis die Klägerin freizustellen, soweit diese von den Pensionsberechtigten in Anspruch genommen wird. Die Klägerin löste aufgrund des Schuldbeitritts die bislang in ihrer Bilanz passivierten Pensionsrückstellungen auf und machte die Zahlung an die Pensionsgesellschaft in voller Höhe als Betriebsausgabe geltend. Bei der Höhe des Entgelts wurde der Barwert der bestehenden Zahlungsverpflichtungen unter Berücksichtigung des BilMoG-Rechnungszinses zum 31.12.2012 in Höhe von 5,04 % zugrunde gelegt. Außerdem wurde im Beitrittsvertrag geregelt, dass nachträgliche Änderungen bei der Ermittlung der Barwerte zu einer rückwirkenden Änderung des Entgelts führen, insbesondere bei einer Änderung des Zinsniveaus. Der Wortlaut des relevanten § 3 Abs. 3 des Beitrittsvertrags ist nachstehend aufgeführt:

“Sollten sich im nachhinein [sic!] Fehler bei der Ermittlung der Barwerte der bestehenden und entstehenden Zahlungsverpflichtungen herausstellen, ist das Basisentgelt durch Vereinbarung der Vertragspartner rückwirkend entsprechend anzupassen und auszugleichen, wenn ein Vertragspartner dieses verlangt. Dieses ist insbesondere dann der Fall, wenn sich das unterstellte Zinsniveau (durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen 7 Jahre bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren gemäß § 253 Abs. 2 S. 2 HGB) im Rahmen eines 10-Jahres-Betrachtungszeitraums ab Vertragsunterzeichnung um mehr als 1 % verändert.”