BB-Kommentar

Plastische Ausführungen zur verdeckten Einlage bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Problem

Auf den ersten Blick betrifft das Urteil einen komplexen Sonderfall des sog. “Rücklagenmanagements” aus dem Jahre 2000. Im Kern geht es jedoch um die allgemeine Frage, ob eine Rückstellung nach den Grundsätzen der verdeckten Einlage erfolgsneutral aufgelöst werden kann.

Zusammenfassung

Die Klägerin, eine GmbH, hatte eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten korrekt aufgelöst. Hintergrund der ursprünglichen Rückstellungsbildung war eine Beteiligung der Klägerin an einem sog. “Rücklagenmanagement”, das der Vermeidung des Verlusts von Körperschaftsteuerguthaben durch den Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren dienen sollte. Die Klägerin hatte 2000 eine inkongruente Gewinnausschüttung an ihre Gesellschafterin vorgenommen und darauf Kapitalertragsteuer abgeführt. Die Finanzverwaltung erkannte diese steuerlich nicht an, und man einigte sich im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung im Jahr 2003 darauf, die Gewinnausschüttung als Darlehensrückzahlung anzusehen. Da auf eine solche keine Kapitalertragsteuer abzuführen gewesen wäre, wurde der entsprechende Betrag vom FA an die Klägerin zurückgezahlt. Die Rückstellungsbildung beruhte darauf, dass die Klägerin den zurückgezahlten Betrag nicht an ihre Gesellschafterin weitergeleitet hatte und es rechtlich unklar war, ob die Gesellschafterin die Kapitalertragsteuer auf ihre eigene Steuerschuld anrechnen konnte. Schadensersatzansprüche der Gesellschafterin gegen die Klägerin erschienen daher möglich. Nachdem der BFH (20.10.2010 – I R 54/09, BFH/NV 2011, 641) entschieden hatte, dass eine Kapitalertragsteueranrechnung bei einem Gesellschafter in einer vergleichbaren Konstellation möglich sei, war unstreitig, dass die Rückstellung zum Bilanzstichtag 31.3.2011 aufzulösen war. Anders als die Finanzverwaltung wollte die Klägerin die ertragswirksame Auflösung der Rückstellung außerbilanziell wieder korrigieren.

Das FG Münster hat eine erfolgsneutrale Auflösung der Rückstellung zwar für möglich gehalten, im Streitfall jedoch abgelehnt. Insbesondere habe eine verdeckte Einlage der Gesellschafterin in das Vermögen der Klägerin nicht vorgelegen. Unter einer verdeckten Einlage sei die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten zu verstehen. Zwar erfordere eine verdeckte Einlage keine Absicht der Vermögenszuwendung. Der Begriff der Zuwendung impliziere aber, dass ein Wirtschaftsgut aus dem Vermögen des Gesellschafters in das Vermögen der Gesellschaft überführt wird. Ein Wirtschaftsgut könne in den Betrieb einer Kapitalgesellschaft nur dann eingelegt werden, wenn es zuvor dem Vermögen des Gesellschafters oder dem Vermögen eines Dritten angehörte und dieser das Wirtschaftsgut im Auftrag und für Rechnung des Gesellschafters dem Vermögen der Gesellschaft zuführt. Der Begriff zuführen” setze begrifflich voraus, dass der Gesellschafter einen Vermögenswert, den er der Gesellschaft überträgt, zuvor innehatte. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt, weil die Gesellschafterin aufgrund der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer zu keinem Zeitpunkt einen zivilrechtlichen Anspruch gegen die Klägerin auf Ausgleich einer fehlenden Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer hatte, den sie der Klägerin durch Verzicht zugeführt haben könnte. Die Ursache für die Auflösung der Rückstellung habe mithin nicht darin gelegen, dass die Gesellschafterin willentlich und veranlasst durch ihre (ehemalige) Gesellschafterstellung bei der Klägerin auf möglicherweise noch bestehende Ansprüche gegen die Klägerin verzichtet habe, sondern darin, dass die zuvor bestehende theoretische Möglichkeit eines Schadensersatzanspruchs der Gesellschafterin gegen die Klägerin und damit die Wahrscheinlichkeit ihrer Inanspruchnahme nach Ergehen des vorgenannten BFH-Urteils entfallen war.