BB-Kommentar

Nachträgliche Einlagen müssen rechtzeitig vorgenommen werden und bedürfen einer klaren gesellschaftsrechtlichen Grundlage

Problem

Aufgrund von § 15a Abs. 1 EStG können Verluste, die dem Kommanditisten aufgrund der transparenten Besteuerung zugewiesen werden, nur dann mit positiven Einkünften aus anderen Quellen ausgeglichen bzw. nach § 10d EStG abgezogen werden, wenn entweder ein positives Kapitalkonto vorhanden ist oder eine Außenhaftung nach Maßgabe der §§ 171, 172 HGB besteht. Andernfalls ist der Verlust lediglich mit späteren Gewinnen aus der Beteiligung verrechenbar (§ 15a Abs. 2 EStG). Es kann sich mithin steuergünstig auswirken, wenn der Kommanditist sein Kapitalkonto im Falle eines absehbaren Verlusts rechtzeitig (vgl. § 15a Abs. 1a EStG) durch Einlageleistung erhöht. Der erwünschte steuerliche Effekt, d. h. die Schaffung von Verlustausgleichspotential, tritt jedoch nur dann ein, wenn die Einlageleistung das “Kapitalkonto” i. S. v. § 15a EStG erhöht. Dazu muss ein Gesellschafterkonto mit Eigenkapitalcharakter betroffen sein. Zudem muss die Einlage gesellschaftsrechtlich wirksam erbracht werden, was insbesondere bei einer freiwilligen Leistung, die über die gesellschaftsvertraglich bedungene (Pflicht-)Einlage (vgl. § 167 Abs. 2 HGB) hinausgeht, eine Prüfung der Zivilrechtslage erforderlich macht. Ebendieser Problemkreis ist in der hier zu besprechenden Entscheidung des IV. Senats des BFH betroffen.

Zusammenfassung

Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin, einer mehrgliedrigen GmbH & Co. KG, war ein Vierkontenmodell verankert. An einer Regelung über einseitig vornehmbare, freiwillige Einlagen, die nicht das Privatkonto betreffen, hat es gefehlt. Im Dezember 2008 (Streitjahr) kam zwischen einem der Kommanditisten und der Klägerin eine Vereinbarung zustande, wonach ein Gesellschafterdarlehen als zurückgezahlt betrachtet und zugleich in derselben Höhe (185 000 Euro) eine Einlage als erbracht angesehen wurde. Dieser Betrag ist in der Buchführung dem Kapitalkonto II des Kommanditisten (Gewinnrücklagenkonto) gutgebracht worden. Der Jahresabschluss des Jahres 2008 wurde festgestellt. Streitig war, ob aus der Verrechnung der Darlehensforderung eine das Eigenkapital erhöhende Einlage und damit Verlustausgleichspotential resultierte.

Der BFH hat diese Frage verneint. Eine Einlage i. S. v. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG sei gegeben, wenn dem Gesellschaftsvermögen etwas für Rechnung des Gesellschafters von außen zugeflossen sei, was den bilanziellen Unternehmenswert mehre, also die Aktiva erhöhe oder die Passiva mindere, und damit dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterliege. Unter dieser Voraussetzung könne ein Kommanditist sein Verlustausgleichsvolumen auch durch eine freiwillige Einlage erhöhen, sofern eine solche in zulässiger Weise erbracht werde. Das bestimme sich nach Zivilrecht. Fehle es an einer gesellschaftsvertraglichen Grundlage, sei eine freiwillige einseitige Erhöhung der Einlage ohne bzw. gegen den Willen der anderen Gesellschafter nicht möglich. Auch wenn man vorliegend unterstelle, dass die Verrechnung mit der Darlehensforderung geeignet sei, das Eigenkapital zu erhöhen, habe es an einer genügenden gesellschaftsrechtlichen Grundlage gefehlt, da der Gesellschaftsvertrag keine Regelung zu freiwilligen Einlagen treffe. Der aus diesem Grund erforderliche Gesellschafterbeschluss sei nicht zustande gekommen. Eine bloße schuldrechtliche Abrede (hier: zwischen Klägerin und Kommanditist) genüge für sich genommen nicht. Aus der Feststellung des Jahresabschlusses könne ebenfalls keine Zustimmung aller Gesellschafter abgeleitet werden. Zum einen sei die indizielle Bedeutung des festgestellten Abschlusses für das Steuerrecht hier gemindert, da der Vorgang unrichtig nicht auf dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto gebucht worden sei. Zum anderen entfalte die Feststellung ohnehin keine Rückwirkung.