BB-Kommentar

Möglichkeit des “Hineinwachsens” eines Steuerbescheids in die Rechtmäßigkeit im Einspruchsverfahren

Problem

In dem dem Urteil des BFH vom 12.5.2022 zugrundeliegenden Fall geht es um verfahrensrechtliche Fragen. Sie betreffen die Voraussetzungen der Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 AO. Wie auch aus den amtlichen Leitsätzen ersichtlich, hat der BFH das Revisionsverfahren zum Anlass genommen, zwei Rechtsfragen zu entscheiden, die das Verhältnis von Ausgangsbescheid und Einspruchsentscheidung betreffen und sich konkret um die Problematik drehen, die sich dann ergibt, wenn Tatbestandsvoraussetzungen für den Erlass eines Steuerbescheids teils nur bei dessen ursprünglichem Erlass, teils nur im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vorliegen. In der ersten Rechtsfrage bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung. In der zweiten geht es um die Voraussetzungen der Einhaltung der Jahresfrist nach § 174 Abs. 4 S. 3 AO.

Zusammenfassung

Änderungen eines Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen können nach § 174 Abs. 4 S. 1 AO zu einer Änderung eines (anderen) Steuerbescheides zuungunsten des Steuerpflichtigen berechtigen. Diese Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen darf nach dem Wortlaut der Norm nur nachträglich erfolgen. Die Änderung des den Widerstreit auslösenden, fehlerhaften Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen muss also grundsätzlich zeitlich vorher erfolgt sein. Wegen der Eindeutigkeit des Wortlauts hat der BFH keine abweichende Auslegung zugelassen. Dies zurecht, zumal die Norm doch nur ausnahmsweise erlaubt, die Bestandskraft zulasten des Steuerpflichtigen zu durchbrechen und damit einer extensiven Auslegung kaum zugänglich ist.

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz folgt allerdings aus einem anderen Prinzip: Erst die Einspruchsentscheidung schließt das behördliche Verfahren ab. Es verlängert das Verwaltungsverfahren (BFH, 14.3.2012 – X R 50/09, BB 2012, 1844 m. BB-Komm. Jobs, DStR 2012, 1225, 1226; Bericht und Antrag des Finanzausschusses, BT-Drs. 7/4292, 8; Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 367, Rn. 3; Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: April 2020, § 367 AO, Rn. 86) bzw. setzt dieses fort (Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Februar 2021, § 367 AO, Rn. 12; Cöster, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, Vorb. §§ 347–368, Rn. 3). § 44 Abs. 2 FGO zieht daraus die prozessuale Konsequenz. Nach dieser Vorschrift ist Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Der BFH folgert daraus, dass es – im Ergebnis völlig zurecht – ausreicht, wenn die Entscheidung über den Einspruch gegen den verbösernden Änderungsbescheid im Verhältnis zu der Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nachträglich ergeht.