BB-Kommentar

Entscheidung führt zu einer lückenlosen Erfassung der Einlagenrückgewähr auch bei zunächst nicht wesentlichen Beteiligungen

Problem

Grundsätzlich sind Einlagen mit dem Teilwert zu bewerten, den das Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt seiner Zuführung aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Halbs. 1 EStG). Es kommt daher bei der Einlage grundsätzlich zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im Privatvermögen. Von dieser Regel sieht § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG für den Fall der Einlage einer zunächst im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG eine Ausnahme vor, wenn der Steuerpflichtige irgendwann innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Einlage eine wesentliche Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gehalten hat. In diesem Fall ist die Einlage mit den Anschaffungskosten zu bewerten, so dass es zunächst nicht zur Aufdeckung stiller Reserven kommt. Zweck der Vorschrift ist, auch nach einer Einlage die ertragsteuerliche Verstrickung von Wertsteigerungen zu erhalten, die in der Zeit der Zugehörigkeit der wesentlichen Beteiligung zum (steuerverstrickten) Privatvermögen entstanden sind.

Die Höhe der Anschaffungskosten einer Beteiligung wird u. a. durch Ausschüttungen der Gesellschaft aus dem steuerlichen Einlagenkonto gem. § 27 KStG (bzw. nach früherer Rechtslage aus dem sog. EK 04) beeinflusst. Diese (steuerliche) Einlagenrückgewähr führt beim wesentlich beteiligten Gesellschafter sowie im Bereich der Gewinneinkünfte nicht zu Einkünften, sofern die Summe aller Ausschüttungen aus dem Einlagenkonto (bzw. dem EK 04) die Anschaffungskosten nicht übersteigt.

Im Streitfall ging es um die Bedeutung von Ausschüttungen aus dem Einlagenkonto (bzw. EK 04) im Zeitraum vor der Übertragung einer Beteiligung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft mit der Besonderheit, dass zum Zeitpunkt der Einlagenrückgewähr (noch) keine wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG bestand. Der Steuerpflichtige stellte sich auf den Standpunkt, dass die Einlagenrückgewähr in diesem Fall nicht in die Ermittlung der Anschaffungskosten einzubeziehen und die Bewertung der späteren Einlage entsprechend höher anzusetzen sei, mit der Folge der Bildung nicht steuerverstrickter stiller Reserven. Dies ergebe sich aus dem Willen des Gesetzgebers, Veräußerungstatbestände, die zu einem Zeitpunkt realisiert wurden an dem keine wesentliche Beteiligung bestand, von der Besteuerung auszunehmen. Bei einer Berücksichtigung der Einlagenrückgewähr würde eine verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet, was dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz widerspreche.