BB-Kommentar
Erfolgswirksame Auflösung passiver Ausgleichsposten nur mit gesetzlicher Grundlage
Problem
Bei einer bestehenden Organschaft sind für den Fall, dass es zwischen Organträger und Organgesellschaft zu Mehr- oder Minderabführungen kommt, beim Organträger Ausgleichsposten zu bilden. Unter bestimmten Voraussetzungen sind diese Ausgleichsposten beim Organträger erfolgswirksam aufzulösen, so gem. § 14 Abs. 4 KStG, wenn die Organgesellschaft veräußert, in eine Personengesellschaft umgewandelt, verdeckt eingelegt oder aufgelöst wird. § 14 Abs. 4 KStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl. I 2007, 3150) eingeführt. § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 sah vor, dass die neu eingeführte Regelung des § 14 Abs. 4 KStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 Anwendung finden solle. § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG ist inzwischen durch Gesetz vom 22.12.2014 (BGBl. I 2014, 2417) aufgehoben und § 34 Abs. 9 KStG neu gefasst worden.
Ausgehend von der Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG hätte die erfolgswirksame Auflösung des Ausgleichspostens auch für das vom Hessischen FG entschiedene Streitjahr 2005 Anwendung gefunden. Dies hätte zur Folge, dass ein in organschaftlicher Zeit gebildeter aktiver Ausgleichsposten gewinnerhöhend beim klägerischen Organträger aufzulösen wäre. Seit den 1960er Jahren hatte die Finanzverwaltung die erfolgswirksame Auflösung solcher Ausgleichsposten bereits aufgrund von Regelungen des Verwaltungsrechts (Richtlinien) vorgesehen, für das Streitjahr 2005 war dies ab 2004 in den KStR 2004 geregelt, dort bei R 63 Abs. 2 und 3 KStR. Diese Regelung entspricht heute R 14.8 der KStR 2015. Nach Ansicht der Finanzverwaltung bildete die Rechtsgrundlage einer solchen erfolgswirksamen Auflösung der Ausgleichsposten aufgrund der Tatsache, dass dies seit den 1960er Jahren in entsprechendem Richtlinienrecht geregelt war und einer dadurch entstandenen “langjährigen gefestigten und anerkannten Übung” eine “gewohnheitsrechtliche Situation”, somit Gewohnheitsrecht. Die gesetzliche Regelung des § 14 Abs. 4 KStG habe sich diese Verwaltungsgrundsätze “zu eigen gemacht” und diese damit nur formal bestätigt.
Zusammenfassung
Die Regelung des § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG in der Fassung des JStG 2008 war, so die Begründung des Hessischen FG, eine unzulässige echte Rückwirkung, da jedenfalls für Veranlagungszeiträume vor 2007 (das JStG 2008 datierte vom 20.12.2007) Sachverhalte geregelt werden, die in der Vergangenheit liegen und damit abgeschlossen sind. Für diese Zeiträume sah die Rechtsprechung des BFH vor, dass Ausgleichsposten erfolgsneutral aufzulösen waren, so BFH, 7.2.2007 – I R 5/05, BStBl. II 2007, 796,